Метод аудита. Аудиторская проверка операций с нематериальными активами

При проверке формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретенных за плату (Д08-5К60; Д76К51; Д08-5К76; Д04К08-5) аудитору необходимо обратить внимание на состав фактических расходов, которые были включены в стоимость его приобретения.

Аудитору также следует  получить достаточные доказательства того, что при принятии нематериальных активов к бухгалтерскому учету  по ним установлены сроки полезного  использования, определенные с учетом требований законодательных актов. Для этого аудитору необходимо проанализировать состав нематериальных активов, просмотреть  организационно-распорядительные документы, подтверждающие создание специальной  экспертной комиссии, уполномоченной совершать действия по определению  сроков полезного использования  нематериальных активов, и ознакомиться с решениями, принятыми данной комиссии. Также аудитор должен просмотреть  соответствующие вопросу охранные документы, учетную политику организации, приказы руководителя организации  по установлению сроков полезного использования  конкретных объектов нематериальных активов. Затем данные из указанных документов сравниваются с данными, отраженными  в актах приема-передачи нематериальных активов и карточках их учета.

4. Проверка правильности и своевременности отражения в учете операций по поступлению нематериальных активов. Основная цель любой аудиторской процедуры — достижение уверенности в том, что все операции по поступлению нематериальных активов отражены в бухгалтерском учете аудируемого лица своевременно, в соответствии с требованиями нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет.

Такая проверка осуществляется следующим образом. По данным регистров  синтетического учета проверяется  правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций с нематериальными  активами. Затем путем взаимного контроля корреспондирующих счетов осуществляется проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с формированием первоначальной стоимости нематериальных активов по следующим корреспондирующим счетам: 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов», 10 «Материалы», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 91 «Прочие доходы и расходы», 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».

Для определения правильности оприходования объектов нематериальных активов взаимный контроль проводится в разрезе корреспонденции счетов 04 «Нематериальные активы» и 08 «Вложения в внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

Проверка полноты и  своевременности отражения в  учете поступивших в организацию  нематериальных активов может также  проводиться и путем сопоставления  наименования и числа оприходованных объектов с аналитическими данными  контрагентов.

5. Проверка правильности начисления амортизационных отчислений по нематериальным активам. Аудитору необходимо установить, осуществляется ли в проверяемой организации расчет амортизационных отчислений по нематериальным активам в соответствии с принятыми и утвержденными в учетной политике для однородных групп нематериальных активов способами начисления амортизации с использованием методики расчета амортизационных отчислений, установленной в законодательных актах по бухгалтерскому учету.

Проведение проверки осуществляется в следующей последовательности: аудитор просматривает учетную  политику аудируемого лица в целях получения информации о принципах объединения нематериальных активов по однородным группам и об установленных для этих групп способах амортизации. Путем проведения опроса руководящего звена и анализа производственных процессов, осуществляемых в организации, аудитор может получить достаточные доказательства того, что нематериальные активы используются в производственной деятельности аудируемого лица либо для нужд управления. Используя метод прослеживания, аудитор определяет соответствие способов амортизации, утвержденных в учетной политике аудируемого лица, фактически используемым способам. Затем путем арифметического контроля аудитор проверяет правильность исчисления сумм амортизационных отчислений исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и применяемых для них способов амортизации, а также полистно просматривает бухгалтерские справки-расчеты, сравнивая их данные с данными карточек учета нематериальных активов.

Также аудитору необходимо проверить, осуществлялось ли начисление амортизации по нематериальным активам  в тех отчетных периодах, когда  организацией был получен убыток.

Если в организации  в проверяемом периоде по каким-либо объектам нематериальных активов был  изменен способ начисления амортизации, то аудитору необходимо определить причину  и обоснованность такого изменения. При этом если суммы амортизационных отчислений в связи с изменением способа начисления амортизации имели существенное изменение, то аудитору необходимо получить достаточные доказательства того, что информация об изменении способа начисления амортизации и суммах амортизационных отчислений была раскрыта должным образом в бухгалтерской отчетности аудируемого лица, а последствия таких изменений были оценены в денежном выражении.

В соответствии с Инструкцией  по применению Плана счетов амортизационные  отчисления по НМА в бухгалтерском  учете могут быть отражены одним  из двух способов по выбору организации:

-путем накопления соответствующих  сумм на отдельном синтетическом  счете 05 «Амортизация нематериальных  активов» в корреспонденции со  счетами учета затрат (Д20,26,44 К05; Д05 К04)

В ходе проверки аудитор  особое внимание уделяет тем группам  однородных нематериальных активов, по которым в соответствии с учетной  политикой амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете  путем уменьшения первоначальной стоимости  объектов. Такое внимание связано с необходимостью проведения условной оценки нематериальных активов, по которым полностью погашена их стоимость, поэтому аудитору необходимо ознакомиться с принятой в организации методикой определения условной оценки по таким объектам нематериальных активов и определить по данным охранных документов оставшийся срок использования таких нематериальных активов в организации.

Кроме того, аудитору необходимо убедиться путем просмотра бухгалтерских  регистров, карточек учета нематериальных активов, бухгалтерских записей  по счетам учета затрат и счету 04 «Нематериальные активы» и путем  проведения арифметических расчетов в  том, что стоимость нематериальных активов полностью погашена, а  также произвести просмотр бухгалтерских  записей по счетам 04 «Нематериальные  активы» и 91 «Прочие доходы и расходы».

6. Проверка правильности и своевременности отражения в учете операций по выбытию нематериальных активов. Цель этой аудиторской процедуры — достижение уверенности в том, что все операции по выбытию нематериальных активов отражены в бухгалтерском учете аудируемого лица своевременно, в соответствии с требованиями нормативных документов.

В процессе проведения процедуры  аудитору необходимо просмотреть необходимые  документы и провести опросы уполномоченных лиц для выявления основных причин выбытия нематериальных активов  из организации и установления перечня  нематериальных активов, принадлежащих  организации по состоянию на начало проверяемого периода и выбывших в течение проверяемого периода.

Также аудитору необходимо определить, не утратили ли нематериальные активы, используемые в деятельности аудируемого лица в течение проверяемого периода, способность приносить экономические выгоды, т.е. отвечают ли они идентификационным критериям. Для этого путем проведения опроса руководящего звена, анализа производственных процессов, просмотра и срам нения заключенных договоров на передачу исключительных (неисключительных) прав на нематериальные активы аудитор устанавливает факты их использования в производственном либо управленческом процессе, а также факты предоставления прав на их использование третьим лицам.

Аудитору также необходимо проверить правильность учета операций по списанию нематериальных активов  путем взаимного контроля по корреспондирующим счетам: 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 91 «Прочие доходы и расходы», а также своевременность списания нематериальных активов с бухгалтерского баланса организации путем сопоставления даты их выбытия, указанной в регистрах бухгалтерского учета, с датами регистрации договоров в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и датами, указанными в первичных учетных документах.

Если объект нематериальных активов списывается в связи  с истечением срока полезного  использования, то проверка осуществляется путем сопоставления даты, указанной  в акте на списание объекта, подписанной  специальной комиссией с датой  окончания срока действия охранного  документа.

8. Проверка полноты раскрытия  информации о нематериальных  активах в бухгалтерской отчетности  аудируемого лица. Аудитору необходимо получить достаточные доказательства того, что все нематериальные активы отражены в бухгалтерской отчетности в оценке и вся существенная информация о них раскрыта в отчетности должным образом.

Для этого аудитор путем  изучения и анализа бухгалтерской  отчетности определяет, отражена ли в  ней первоначальная стоимость нематериальных активов на начало и конец отчетного  года, сумма начисленной амортизации  по видам нематериальных активов  на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста нематериальных активов и иные случаи их движения.

В ходе проведения проверки операций с нематериальными активами должны быть решены следующие основные задачи:

1)проверка обоснованности  отнесения объектов к нематериальным  активам;

2)проверка правильности  документального оформления операций  с нематериальными активами;

3)проверка организации  бухгалтерского учета операций  с нематериальными активами:

• правильности и обоснованности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов;

• обоснованности определения срока полезного использования нематериальных активов;

• правильности начисления амортизационных отчислений по нематериальным активам;

• своевременности отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению, выбытию, предоставлению и получению прав на нематериальные активы;

4)проверка правильности  раскрытия информации о нематериальных  активах в бухгалтерской отчетности;

В качестве источников информации при проверке операций

с нематериальными активами используются:

• данные учетной политики организации;

• договора

• первичная документация по учету операций с нематериальными активами — карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1); акт о приеме-передаче нематериальных активов; акт о списании нематериальных активов;

• регистры синтетического и аналитического учета;

• бухгалтерская отчетность организации - форма № 1 «Бухгалтерский баланс»; форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»; форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»; пояснительная записка;

При проверке учета операций с нематериальными активами обнаруживают следующие типичные ошибки:

1) отсутствие первичных  документов по учету нематериальных  активов или неправильное их  оформление;

2) отсутствие документов, подтверждающих существование самого  нематериального актива и исключительного  права у организации на результаты  интеллектуальной деятельности (патент, свидетельства, договора приобретения);

3) неправильное формирование первоначальной стоимости объектов нематериальных активов;

4) необоснованное определение срока полезного использования нематериального актива;

5) неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нематериальных активов и другие.

Создание НМА осуществляется в рамках договора о создании произведения; договора о выполнении научно-исследовательских  и опытно-конструкторских работ (договор на выполнение НИОКР); договора о создании (передаче) научно-технической  продукции. Аудитору следует провести экономико-правовую экспертизу данных договоров. Аудитор осуществляет проверку документального оформления принятия объекта нематериальных активов к учету – составление акта приемки-передачи (акта приемки) и карточки учета нематериальных активов ф. НМА-1 (правильность заполнения обязательных реквизитов, указание срока полезного использования, даты приема к учету (ввода в эксплуатацию, описание объекта; отражение первичных документов в регистрах бухгалтерского учета). После проверки юридического оформления договоров и первичных документов аудитор проводит арифметическую проверку первоначальной стоимости нематериальных активов.

Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным  ценностям». Синтетический учет нематериальных активов при журнально-ордерной форме ведется в журналах-ордерах 10,13 и в ведомости учета нематериальных активов №17. Аналитический учет ведется пообъектно.