Консолидированная бухгалтерская отчетность

Нормативная база регулирования составления консолидированной отчетности.

В сфере международного регулирования бухгалтерского учета Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности были утверждены следующие Международные стандарты финансовой отчетности, относящиеся к рассматриваемому вопросу:

• МСФО № 1 «Представление финансовой отчетности»;
• МСФО № 22 «Объединение компаний»
• МСФО № 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»
• МСФО № 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании»
• МСФО № 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»;
• МСФО № 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности».

Кроме того, в странах-членах Европейского союза действуют три  директивы, посвященные вопросам составления  и представления консолидированной бухгалтерской отчетности:

• Директива № 4 от 25 июля 1978г. «О годовой финансовой отчетности акционерных компаний»;
• Директива № 7 от 13 июня 1983г. «О консолидированной отчетности»;
• Директива № 8 от 10 апреля 1984г. «Об аудите консолидированной отчетности».

В Российской Федерации  в настоящее время действуют  следующие нормативные документы, регулирующие вопросы составления консолидированной финансовой отчетности:

• Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (Приложение к Приказу Министерства финансов РФ от 30 декабря 1996 г. № 112 (в ред. Приказа Минфина РФ от 12.05.99 N 36н)); [1];
• ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» [10].

Эти документы содержат базовую информацию о составлении  консолидированной отчетности, не отражая  при этом многих аспектов ее составления. Это объясняется тем, что в  период становления в зарубежных странах методологии составления  консолидированной отчетности в Российской Федерации (СССР) действовала противоположная экономическая система, бухгалтерский учет исполнял иные функции и не был призван отражать рыночные механизмы. В настоящее время ведутся работы по созданию нового стандарта, регулирующего составление консолидированной отчетности [2, с.216-217].

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Современные методы формирования консолидированной бухгалтерской  отчетности

В настоящее время  в международной практике существуют два метода составления консолидированной  отчетности, использование которых зависит от вида интеграции в группе (вертикальные или горизонтальные связи). МСФО № 22 «Объединение компаний» все виды групп предприятий рассматриваются как объединение компаний или объединение интересов.

Под объединением компаний понимается соединение отдельных компаний в один экономический субъект в результате чего одна компания получает контроль над чистыми активами и финансово-хозяйственной деятельностью другой компании. При этом важнейшим критерием объединения компаний считается факт совершения одной компании покупки собственного капитала другой компании. Результатом покупки может быть:

• Прекращение деятельности приобретенной компании и присоединения ее активов, капитала и обязательств к активам, капиталу и обязательствам компании-покупателя;
• Возникновение между покупателем и приобретенной компанией материнско-дочерних отношений.

Объединение компаний здесь  происходит на основе вертикальной интеграции. Консолидированная отчетность в  этом случае составляется по методу покупки, в соответствии с которыми компания-покупатель должна, начиная с даты покупки:

• включать в отчет о прибылях и убытках финансовые результаты операций приобретаемой компании;
• отражать в балансе активы и обязательства приобретаемой компании и любую положительную или отрицательную величину деловой репутации, возникающую при покупке.

При этом в случае, если результатом покупки является прекращение  деятельности приобретенной компании, консолидированная отчетность составляется только один раз – в момент поглощения, в дальнейшем покупающей и купленное предприятия становятся единым юридическим лицом, которое составляет единую финансовую отчетность. В этом случае приобретение учитывается точно так же, как и приобретение любого из активов. При консолидации производятся следующие операции:

• определяется рыночная цена приобретенного предприятия (его активов и обязательств) на дату приобретения;
• эта сумма отражается в учете предприятия-покупателя по статье долгосрочных инвестиций;
• разница между ценой, уплаченной за приобретенное предприятие и его рыночной оценкой отражается по статье деловой репутации (гудвил) или резервного капитала (отрицательный гудвил, возникающий при покупке по цене, меньше рыночной оценки). Гудвил здесь отражает потенциальную доходность приобретаемого предприятия;
• прибыль приобретаемого предприятия, полученная до даты приобретения, не включаются в консолидированную отчетность.

В случае, когда результатом  покупки становится возникновение  между покупателем и приобретенной  компанией, консолидированная отчетность составляется каждый отчетный период. Отличительными особенностями  консолидированной отчетности, составленной по методу покупки, является наличие в ней статей «Гудвил» (Деловая репутация дочерней компании) и «Доля меньшинства».

Разница между ценой, уплаченной за приобретенные акции действующего предприятия, и  их справедливой рыночной  ценой представляет цену  фирмы (гудвил) или резервный капитал (отрицательный гудвил, возникающий при покупке по цене, меньшей справедливой рыночной оценки).

      Таким образом, цена фирмы отражает потенциальную доходность дочернего предприятия, не показанную в учете. Цена фирмы отражается в консолидированном балансе по статье «Нематериальные активы», которая подлежит амортизации через счет прибылей и убытков в течение срока ее ожидаемой будущей доходности. Второй подход к отражению гудвила: гудвил не рассматривается как реальный актив и считается продуктом процедуры бухгалтерского учета. В этом случае происходит его списание на резервы в полной сумме непосредственно после приобретения дочернего предприятия.

На практике возможны ситуации, когда за приобретаемую  фирму платят меньше стоимости ее активов и при объединении  бухгалтерской отчетности головного  и дочернего предприятия балансовая оценка у головного предприятия  финансовых вложений в акции дочернего предприятия оказывается ниже номинальной стоимости этих акций. Возникает отрицательный   гудвил. Такое явление  типично  при  недооцененных  активах  молодых  или  убыточных компаний, находящихся на грани банкротства фирм [7].

В международной практике существует несколько подходов к учету отрицательного гудвила. Самый распространенный подход основывается на утверждении, что если чистые активы предприятия стоят больше, чем оценивается предприятие в целом, то это значит, что их оценка в учете предприятия не отражает их реальной рыночной стоимости, и, следовательно, отрицательный гудвил должен быть направлен на уменьшение их стоимости. При этом сумма отрицательно гудвила списывается пропорционально в уменьшение учетной стоимости внеоборотных активов приобретенной компании. И только в случае снижения таким образом оценки приобретенных внеоборотных активов до нуля сумма оставшегося отрицательного гудвила отражается в учете как отложенные доходы и списывается на счет прибылей и убытков в течение периода, не превышающего 40 лет.

Другой подход, называемый «целевым подходом» заключается  в том, что делается попытка определять причины возникновения отрицательного гудвила в каждом конкретном случае и учитывать его, основываясь  на результатах этого анализа. При этом выделяются две наиболее общие причины возникновения отрицательного гудвила:

а) как следствие ожидаемых  в будущем убытков (или низких прибылей) от работы приобретаемого предприятия;

б) как результат выгодной для покупателя сделки.

Отсюда сумма гудвила в первом случае должна сформировать капитальный резерв, списываемый в кредит счета прибылей и убытков  в течение ожидаемого периода убыточности, а во втором – целиком отражаться как полученная прибыль года, в котором было совершено приобретение. Наиболее взвешенный подход базируется на утверждении, что отрицательный гудвил – это зеркальное отражение положительного гудвила, и, следовательно, по аналогии, он должен списываться на счет прибылей и убытков в течения периода ожидаемой убыточности (неприбыльности). В российской практике бухгалтерского учета гудвил отражается только в консолидированной отчетности и не учитывается на постоянной основе [2, с. 224-225].

В консолидированной  отчетности должна быть отражена и  доля меньшинства — миноритарных акционеров. Особенность консолидированной отчетности, составленной по методу покупки состоит в том, что не весь отражаемый в ней капитал принадлежит владельцам головного предприятия группы, поскольку у предприятий группы, в случае, если головное предприятие не владеет 100 процентами их акций (паев, долей), имеются так называемые малые владельцы (миноритарии), не оказывающие значительное влияние на финансово-хозяйственную политику этих предприятий, но имеющие право на долю капитала и прибыли. Она рассчитывается умножением стоимости чистых активов дочерней компании на долю владения миноритариев.

Поскольку статья «Доля меньшинства» отражает часть  капитала группы, не принадлежащего его  ее основным владельцам, в консолидированной  отчетности она рассматривается в качестве заемного капитала группы.

Выделение доли меньшинства происходит и при  формировании консолидированного отчета о прибылях и убытках. В этом случае, прежде всего, рассчитывается консолидированная  прибыль после налогообложения, а затем (в отдельном разделе отчета) показывается, какая ее часть принадлежит материнской компании, а какая — миноритарным акционерам [6].

Также объединение  компаний может происходить по горизонтальной интеграции. Это происходит в случае объединения компаний, в результате которого акционеры объединившихся компаний осуществляют совместный контроль над их едиными чистыми активами и операциями для достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод. При объединении интересов покупателя определить невозможно. Результатом такого объединения может быть:

• слияние двух компаний в одну и объединение их активов, капитала и обязательств;
• слияние акций объединяющихся компаний в один фонд без образования новой компании.

Метод объединения  интересов базируется на следующих  положениях для двух объединяющихся компаний:

• они обменивают голосующие ценные бумаги, в сущности, все права владения сохраняются;
• предприятия примерно одинаковы по размеру;
• управленческий персонал продолжает работу в оставшейся после слияния корпорации.

При консолидации выполняются следующие условия:

• активы и пассивы не переоцениваются и не корректируются;
• инвестиции показываются по номиналу;
• прибыли, полученные до слияния, включаются в консолидированную отчетность.

Применение  метода объединения интересов, как  правило, ограничивается следующими случаями:

• одно из предприятий владеет более 90 процентами номинального капитала другого;
• осуществляется обмен акций материнской компании на акции дочернего капитала.

При этом методе не учитывается деловая репутация  фирмы и не производится переоценка активов с доведением их до рыночной цены [2, с.227].

Методы составления  консолидированной отчетности в  российской практике

Методики проведения консолидации по РСБУ и МСФО отличаются между собой, хотя используют в основном одну и ту же терминологию. Отечественные компании, как правило, готовят свою отчетность по требованиям российского учета и в дальнейшем при необходимости трансформируют ее в соответствии с МСФО.

В российском законодательстве отсутствует какой-либо документ, определяющий порядок составления, представления и публикации консолидированной финансовой отчетности. Нет и соответствующего бухгалтерского стандарта. Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» пока не принят и имеет статус проекта.

Имеется лишь Приказ Минфина России от 30.12.96 №112 «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности», который дает расшифровку основных понятий и принципов ее составления. В нем говорится, что бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность при выполнении следующих условий:  

• головная организация обладает более чем 50% голосующих акций акционерного общества или более чем 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
• головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, на основании договора, заключенного между дочерним обществом и головной организацией;
• в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.