История возникновения и развития бухгалтерского учета

История возникновения  и развития бухгалтерского учета

Содержание

 

Введение

Необходимость учетных  процессов существовала всегда с  того момента, как человечество вообще научилось считать. Необходимость же бухгалтерского учета в понимании, близком к современному, появилась только с возникновением товарного производства или с возникновением разделения труда. При этом часть продукции, выпущенной отдельными работниками или их группами, предназначалась не для собственного потребления, а для обмена на другую продукцию, которая этими производителями не выпускалась.

Обмен одного товара на другой предполагает, как минимум, учет количества и движения товара, предназначенного для обмена, а также оценку стоимости этого товара и тех товаров, которые предполагается получить в результате обмена. Практически одновременно возникает необходимость оценить размер имущества, необходимого для производства товара и его продажи.

С появлением денег появляется необходимость учитывать и их. Позднее возникает необходимость оценки не только имущества, имеющегося в наличии (активов), но и источников, за счет которых данное имущество приобретено или получено. Это связано с появлением альтернативных источников оплаты имущества — прежде всего кредитов и займов.

Изучение истории возникновения  и развития бухгалтерского учета позволяет раскрыть динамику протекающих процессов, описать их закономерности; представить имеющиеся связи и разрывы в процессе развития; рассмотреть эволюцию применяемых методов и формирование категорий; проследить смену общих концепций и многое другое.

Целью и задачами данной работы является рассмотрение истории становления и развития бухгалтерского учета  древнейших времен.

 

 

 

Глава 1. Возникновение и развитие бухгалтерского учета

1.1. Возникновение  хозяйственного учета и его  развитие в странах

Древнего мира

 

На вопрос о периоде, когда родилась бухгалтерия ответить трудно. Существует три варианта ответа: 6000 лет тому назад, в тот момент, когда люди стали целенаправленно регистрировать факты хозяйственной жизни; 500 лет тому назад, когда вышла книга Луки Пачоли, и началось осмысление учета, и, наконец 100 лет тому назад, когда появились первые теоретические конструкции в области бухгалтерского учета.

Как правило, возникновение  учета связывается с появлением учетных регистров. Это не верно. Было время, когда регистрация фактов хозяйственной жизни была не нужна, когда все сведения о хозяйстве свободно помещались в голове одного человека, и не потому, что у этого человека была хорошая память, а просто хозяйство было небольшое, и сведений о нем было не слишком много. В первобытном обществе, где “люди всегда боятся, что весна забудет прийти на смену зиме”, а хозяйство не сложнее нашего домашнего, все, что можно было записать, запоминали и без записи, а результаты труда были ничтожны и потому очевидны¹.

Понимание бухгалтерского учета как памяти о хозяйственных процессах дожило и до наших дней. Вот как его определяют два видных французских автора Ив Бернар и Жан Клод Колли: “Техника удостоверения и записи единым цифровым способом знаков той или иной деятельности с целью сохранить о ней память, отразить ее развитие и результаты и обеспечить возможность ее контролировать”². Таким образом, бухгалтерский учет в его современном понимании - это продолжение вне человека его способности запоминать то, что происходит в хозяйстве.

Однако это вовсе не означает, что первобытные хозяйственники не вели бухгалтерии. Просто учет тех лет начинался и заканчивался в головах людей, его ведущих, а единственным учетным регистром для бухгалтера тех лет служил он сам.

Реализация этой потребности  запоминать была бы невозможна без развития алфавита и цифр. Неслучайно и язык, и математика получили толчок к развитию именно благодаря хозяйственной деятельности, торговле и бухгалтерии. В этом отношении очень красноречив воображаемый разговор Анатоля Франса с изобретателем первого алфавита — Кадмом: “Если вы, милостивый государь, — говорит Кадм, — по недостатку умственных способностей, необходимых для занятия торговлей, были принуждены стать писцом, вы должны были бы обожествить меня, давшего вам алфавит... Вы, конечно, понимаете, что я создал его просто для своих коммерческих потребностей... Мне нужна была простая система знаков для быстрой записи”³.

Изначально цифр не было. Счет заменяли зарубки, которые делали на сучках деревьев, на костях животных, на стенах пещер и даже на поверхностях скал. Особенно интересным носителем данных были веревки, на которых завязывали узелки. Большого совершенства такой «узловой» учет достиг у древних перуанцев. Они называли узел — "кипу", и их довольно изощренная система учета получила то же название.

В дальнейшем носителями информации станут папирус, глиняные обожженные таблицы — “кирпичи”, пергамент, воск, дерево, бумага.

Изначально учетными данными распоряжался по своему усмотрению вождь племени. Когда племя становилось  достаточно большим, вождь “делегировал” часть своих функций своим “уполномоченным”. Тогда племя распадалось на несколько “домов” - семей. И во главе каждого дома-семьи ставился уполномоченный, как правило, самый старый член семьи. При этом не надо думать, что самый старший и самый старый был старым в нашем понимании. Немощных не терпели. Пенсии считались безнравственной расточительностью. “Седина, — писал Д.Д. Фрезер, — означала смертный приговор”⁴. Старшим был самый сильный в своем самом старшем поколении. Занять свою должность (говоря нашим языком, должность бухгалтера) он мог “только одним способом — убив своего предшественника”. Но самое интересное, что таким “бухгалтером” в эпоху матриархата всегда могла быть женщина⁵.

Став бухгалтером, точнее просто учетчиком, глава дома-семьи должен был осуществлять контроль “за мерой труда и потребления”. Вот как это было согласно исследованию быта американских индейцев, проведенному Л.Г. Морганз: “В каждом доме было несколько очагов, обычно один очаг на четыре помещения. Очаги помещались в середине центрального прохода, трубы в доме не было. Во главе каждого хозяйства стояла женщина, которая и руководила всей домашней жизнью. Когда на всех очагах поспевала пища, приглашали домоправительницу, которая должна была распределять из котла еду для всех отдельных семейств в зависимости от их потребностей. Остатки сдавались под охрану кого-нибудь из домочадцев до востребования домоправительницы”. И если у домоправительницы начинала сдавать память она начинала завязывать узелки или делать зарубки. Так, если возникали какие-либо расчеты, то на отпущенное число делались зарубки по числу отпущенного, / / /, а потом на полученное наносились контрзарубки: Х Х /. Это значило: соседний дом остался должен на одну единицу каких-то ценностей или услуг⁶.

Первым и самым очевидным  счетным прибором были пальцы рук. Когда их не хватало, то использовали пальцы ног, когда и их не хватало, счет продолжался с помощью подручных материалов: палочек, зерен, камешков. Любопытно, что само слово — калькуляция — означает исчисление с помощью камешков. Когда не хватало находившихся под рукой камешков, то “бухгалтеры” хватались за голову и говорили — "много". Много, в переводе на современную терминологию означает — бесконечность.

Практически это означало, что, досчитав до двадцати, человек должен был начать счет сначала. Расчетные операции казались сверх трудными. Человек, который вел такие расчеты в пределах двадцати, был очень уважаемым. Не случайно счетный работник - бухгалтер доисторических времен - это первый представитель нового слоя или прослойки - интеллигенции.

Бухгалтером тогда мог стать  только тот, кто умел писать, считать  и колдовать. Магия стала первоосновой тогдашней учетной политики. Ее редко определял глава племени, ибо умение внушить людям веру в какие-то якобы сверхъестественные силы - это ничто иное, как искусство бухгалтера - колдуна. Колдуны изобретали невероятные вещи, а вожди племени превращали их в реальные доходы, приумножая свою силу и свое богатство.

Считалось, что “бухгалтер”, обладающий соответствующей квалификацией, может влиять даже на природу. Если он уклоняется и плохо исполняет свои обязанности, в результате чего возникают землетрясения, пожары, наводнения, засуха, эпизоотии и эпидемии, то это прямое следствие нерадения, ленности и неквалифицированно выполняемой работы. За этим следовали санкции: битье розгами; сажание на цепь; снятие с работы и высшая мера наказания. Вот характерный пример. У некоторых племен, в частности австралийских, очень ценились определенные виды гальки, называли их чуринг. Предполагалось, что эти камешки помогают успешной охоте. Нередко одно племя, обладавшее чурингами, ссужала их другому племени, идущему на охоту. Возвращая их, охотники оставляли у себя только часть добычи, передавая остальное собственникам чуринг⁷.

Фантастические представления  людей того времени возникали  по множеству причин, но главной была их наивная вера в то, что они видят истину. Их причинно - следственные связи были еще более наивны.

Очень важно подчеркнуть, что этот самый древний бухгалтер никогда не подвергал ни сомнению, ни анализу свои мыслительные способности. Он искренне верил в то, что знает, и его знание казалось ему истиной.

Следуя примеру своих  древних коллег многие финансисты современной  практики смотрят в бухгалтерскую  отчетность, надеясь увидеть в ней отражение реальной хозяйственной жизни, веря при этом, что учет на их предприятии – это единственно верный и абсолютно истинный вариант бухгалтерии.

Это было самое консервативное общество. И тем не менее, в те далекие и очень трудные для людей времена, времена почти сплошного голода, хронических болезней и эпидемий зародилось то, что получит к концу XV в. н.э. название - бухгалтерия, а к началу XX в. н. э. оно примет словосочетание бухгалтерский учет.

Итак, в странах Древнего мира происходит зарождение бухгалтерского учета, возникновение и преобладание натуралистической концепции в учете. Письменность и арифметика создали основу для возникновения учета, а хозяйственная деятельность способствовала его распространению. Регистрация фактов хозяйственной жизни велась на свитках папируса (свободных листах). Основным учетным приемом была инвентаризация. Для бухгалтера существовало лишь то, что было зафиксировано в первичных документах и отражено в учетных регистрах. Бухгалтерские данные с этого момента становятся реальным инструментом деятельности хозяйственника. Инвентаризация только констатирует факты состояния, в то время как более важную роль в хозяйственной жизни играют факты-действия и факты-события. Цель текущего учета заключалась, прежде всего, в проверке достоверности фактов получений и выдач. Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков. Материальный учет предполагал регистрацию сметных назначений. Престиж профессии бухгалтера стремительно возрастал: так, например, счетоводы древнего Рима пользовались предоставленным им еще в эпоху республики правом объединяться в корпорации — декурии. Отсюда стали появляться первые профессиональные объединения бухгалтеров.

1.2. Состояние  учета в эпоху Средневековья

 

Формирование учета в эпоху Средневековья началось с развития разных видов инвентаризации. Классическим примером инвентаризации можно считать капитулярий Карла Великого, который датируется концом VIII — началом IX в. В нем содержится инструкция управляющим поместья о том, как вести сельскохозяйственный учет. Среди прочего в капитулярии указано на необходимость раз в год, к Рождеству, представлять отчет о доходах, установлен порядок передачи денег собственнику, предписано вести учет расходов двух видов: затрат собственника и затрат хозяйства. Отношения между плательщиками и покупателями в средние века оформлялись с помощью бирки — дощечки, на которой делались зарубки, соответствовавшие определенной величине платежа⁸.

Налоговые проблемы того времени были связаны с проблемами правовыми. Для их решения потребовалось вновь вернуться к римскому праву. Вслед за этим стало формироваться торговое (хозяйственное) право средневековья. Развитие хозяйственной деятельности стимулировало и развитие определенных форм контроля учетной информации. Так появились аудиторы. Это произошло в Англии в конце XIII в.

В Средневековье формируются  две основные парадигмы учета: камеральная и простая бухгалтерии.

Первая исходила из того, что основным объектом учета выступает касса, ее ожидаемые поступления и также выплаты из нее. Таким образом, здесь доходы и расходы были заданы.

Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а  доходы и расходы становились  для бухгалтера искомыми. Но, так или иначе, рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков). Господствующей в Европе была простая бухгалтерия.

Простая бухгалтерия  существовала в учете купцов в  виде хронологической записи текущих оборотов в записных книжках. И отсюда следует важный вывод: в те времена учет и частная жизнь не разделялись и составляли единое, часто неразрывное, целое.

1.3. Возникновение  и сущность двойной бухгалтерии,  ее развитие в странах Европы

 

Переворот произошел  сразу же вслед за открытием Америки (1492 г.). В 1494 г. в Венеции Лука Пачоли (1445—1517 гг.) издал книгу «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой изложил правила двойной бухгалтерии («Трактат о счетах и записях»). И хотя двойная запись возникла раньше, а Пачоли только описал ее, тем не менее, именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов. Без бухгалтерии экономический подъем был бы невозможен, а бухгалтерия была представлена счетоводством. Сами счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т.е. материальные ценности — в натуральных единицах, расчеты и касса — в денежных⁹.

Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими как прибыль. И только введение всеобщего стоимостного (денежного) измерителя привело к возникновению двойной бухгалтерии. Это было связано с тем, что, во-первых, некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном. Но когда и товары начали отражать в учете в стоимостном (денежном) измерении, бухгалтерия стала почти двойной. Однако полностью двойной (диграфической) она стала тогда, когда в номенклатуру счетов простой бухгалтерии ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, все факты хозяйственной жизни стали отражать дважды¹⁰.