Исторические этапы развития бухгалтерского дела в Германии

Взгляды Шмаленбаха на оценку объектов не отличались достаточной определенностью. Так, он допускал оценку основных средств по цене приобретения, материалов и готовой продукции - по низшей цене (если цена приобретения ниже рыночной, то по первой цене, если наоборот, то по второй). Его соображения в части оценки материальных запасов более оригинальны.

Например, на складе на начало квартала имелось 2000 м ткани, на конец - 2500 м. По Шмаленбаху, 2000 м. надо оценить по цене приобретения, а 500 - по цене продажи (текущей продажной цене).

В условиях инфляции, по его мнению, необходимо корректировать оценку активов и пассивов по индексу оптовых цен, кроме счетов собственных средств, относя ее результаты на специально создаваемый счет "Корректировка денежной оценки". По мысли Шмаленбаха, необходимо переоценивать не только материальные счета, но и счета расчетов и даже счет "Денежные средства". На счете "Корректировка денежной оценки" должно возникнуть кредитовое сальдо, которое следует рассматривать как резерв капитала.

Кроме того, Шмаленбах предлагал использовать еще транзитный счет "Резерв на инфляцию", по дебету которого концентрировать записи с кредита счетов материалов (резерв начислялся с новой, полученной в результате переоценки стоимости) и основных средств (начислялась их амортизация с восстановлением стоимости). Дебетовый оборот этого счета следует списать в дебет счета "Прибыли и убытки".

Переоцененное сальдо счетов расчетов и денежных средств компенсировать по дебету и кредиту каждого счета, что достигалось увеличением сальдо этих счетов, а затем на противоположной стороне показывалась та же сумма в корреспонденции со счетом "Прибыли и убытки".

Шмаленбах обратил внимание на жизненный цикл основных средств, при этом нормальным циклом он считал тот, когда в момент списания объекта сумма накопленной амортизации позволяла приобрести такой же объект. Отсюда инфляция, по его мнению, не столько искажала финансовый результат, сколько создавала проблемы для обновления основных средств.

Ставя в центр своих исследований баланс, Шмаленбах связывал классификацию счетов с движением капитала. Эта классификация позволяла сформулировать положение, которое можно назвать постулатом Шмаленбаха.

Разность между сальдо счетов собственных средств и основных средств равна разности между сальдо счетов оборотных средств и кредиторской задолженности.

Согласно этому постулату в основе бухгалтерского баланса лежит баланс оборотных средств, а вытекающий из классификации план счетов должен с наибольшей полнотой отражать движение капитала, фазы его кругооборота. Отсюда деление счетов по принципу их подвижности.

Кроме того, в основу классификации и нумерации счетов положен децимальный (десятичный) принцип. План счетов, построенный Шмаленбахом, был введен в качестве обязательного в Германии в 1942 г.

Шмаленбах придавал большое значение вопросам наглядного изображения бухгалтерских операций. Он разработал оригинальную систему графиков, где каждый счет изображался в виде определенной геометрической фигуры:

прямоугольники представляют счета с дебетовым сальдо;

треугольники - счета с кредитовым сальдо;

пятиугольники - счета с переменным сальдо;

кругами обозначены счета транзитного характера.

Идеи динамического баланса были развиты Э. Косиолем (1899 - 1990), который провел различие между балансами предельными и промежуточными. Под первыми (предельными) он понимал начальный и заключительный балансы предприятия, выступающие как бы метрикой о рождении и свидетельством о смерти предприятия. Под вторыми (промежуточными) он понимал балансы, составляемые за какой-то отрезок времени работы предприятия: месяц, год и т.д.

Отправным пунктом теории Косиоля было утверждение, что предметом бухгалтерского учета выступают хозяйственные обороты или, как он иногда говорил, атомы стоимости, причем для выведения хозяйственных результатов необходимо правильно распределить эти результаты по соответствующим отчетным периодам.

Важным надо признать проведенное им разграничение расходов и доходов будущих периодов и резервов предстоящих платежей. В теории динамического баланса функциям этих счетов придается большое значение.

Косиоль подверг резкой критике взгляды сторонников статического направления за то, что они выводили баланс из инвентаря, т.к. такой подход, по его мнению, ведет к противопоставлению актива и пассива, в то время как актив и пассив являются орудием учета движения стоимости, фазами кругооборота капитала, а сам баланс - средством периодического выявления результата хозяйственной деятельности.

По своей природе баланс обусловлен операционным периодом. Тесно связав понятие баланса с платежным процессом, Косиоль дал следующие истолкования: в платежном процессе (обороте) выделяются две стоимости (приход и расход), равные между собой.

Стоимость прихода определяется дебетовыми сальдо активных счетов и эквивалентами прихода, записанными в пассивных счетах; стоимость расхода - кредитовыми сальдо пассивных счетов и эквивалентами расхода активных счетов.

В рамках динамического направления несколько особняком стоит автор номинального баланса - В. Ригер (1878 - 1971).

Идеи динамического баланса выступают у него скорее как тенденция, чем догмы. Он исходил из того, что баланс может быть только финансовым и никаким другим. В бухгалтерии, считал Ригер, существует только денежная единица измерения и никакой другой нет и не может быть. Следовательно, бухгалтер ведет учет только на деньги, и марка для бухгалтера всегда есть марка. Бухгалтеру нет никакого дела до того, что курс марки, ее покупательная сила колеблется; бухгалтер учитывает документы, первичную исходную информацию, он просто фиксирует факты в денежном выражении.

При этом баланс по документальной оценке по крайней мере номинально правдив, в то время как всякая переоценка статей баланса вносит субъективизм и ложь.

Таким образом, по Ригеру, предметом учета выступает движение денег, осуществляемое в ходе хозяйственного процесса. Последний предполагает оборот денег (Д - Т - Д), цель оборота - получение прибыли. Вследствие этого задачей бухгалтерского учета является наблюдение за оборотом денег.

По Ригеру, учет имущества не входит в задачи бухгалтерии, учитывающей лишь те средства, которые покупаются или же производятся предприятием, т.е. которые явились результатом денежных затрат и которые должны принести прибыль.

Следовательно, проводки типа дебет счета учета средств и кредит счета "Капитал" не нужны, так как искажают учет нереальными оборотами. (Такие записи часто делают при дооценке имущества.) Точно так же, если какое-то имущество было получено безвозмездно, то оно не должно приниматься на баланс и амортизироваться. Отсюда и первое правило Ригера.

Объектом бухгалтерского учета может быть только имущество, за которое заплачено.

Вслед за Шмаленбахом, Ригер считал возможным определить подлинную прибыль фирмы только после ее ликвидации. Отсюда второе правило Ригера.

Прибыль предприятия есть разность между средствами, полученными за все время его существования, и средствами, вложенными в него на момент открытия.

В условиях инфляции, согласно Ригеру, прибыль, остающаяся после уплаты налогов, должна быть дифференцирована на эксплуатационную и инфляционную. При этом сама прибыль не теряет значения в условиях инфляции, а в анализе хозяйственной деятельности возможно добиться сопоставления покупательной силы денежных единиц в различные отрезки времени.

Кроме того, Ригер утверждал, что учет инфляции - это весьма трудоемкая работа. Он полагал, что если темп инфляции превышает темп роста цен на сырье, то у предприятия возникает дополнительная прибыль.

Ригер всегда подчеркивал, что во всех бухгалтерских записях речь идет только о денежных суммах, а бухгалтерия есть только абстрактный денежный счет; таким образом, денежные единицы, а не "атомы стоимости", как у Косиоля, становятся предметом учета.

Если в связи с этим рассматривать содержание учетного процесса, отражаемого на счетах, то дебет каждого счета означает затраты, а кредит - доходы. Кредитовый оборот счета "Товары" означал, с этой точки зрения, выручку от продажи ценностей, а если товары списывались в убыток, это с хозяйственной точки зрения признавалось нетипичным.

Под затратами Ригер понимал только выдаваемые денежные суммы фактического или абстрактного порядка, а под доходами - получаемые суммы. Под покупкой за наличные - передачу денег со счета "Касса" на соответствующий счет, учитывающий материальные ценности. Отсюда третье правило Ригера - общий принцип двойной записи.

Каждая хозяйственная операция содержит два элемента -прибыль и убыток.

В отличие от Шмаленбаха и Косиоля, Ригер не придавал особого значения счету "Прибыли и убытки", считая его обычным счетом текущей бухгалтерии, цель которого - отражать все убытки, прибыли и переносить сальдо на счет "Капитал". Однако счет этот отражает у Ригера не все хозяйственные обороты, а только сальдированные, так как подлинную сумму прибыли, как было подчеркнуто выше, можно определить по ликвидационному балансу, когда полностью завершены все хозяйственные обороты и бухгалтерия может констатировать свой настоящий объект - деньги. Прибыль отчетных периодов носит условный характер, так как зависит от методологических учетных приемов и не имеет достаточно достоверных эквивалентов в активе.

 

1.3 Органический баланс

бухгалтерия статистический баланс выручка

Его создатель Фриц Шмидт (1882 -1950) исходил из того, что любое предприятие - это живой организм, и поэтому использовал такие термины, как органический баланс и органическая калькуляция.

По Шмидту, динамика включает равномерный процесс кругооборота хозяйственных средств; статика отражает моментную картину (отдельный "кинокадр") динамического процесса; очень важна сравнительная статика, когда по двум "моментным статическим кадрам" делают выводы о развитии хозяйственного процесса.

В соответствии с этим бухгалтерский учет - это динамика, бухгалтерский баланс - статика, а анализ баланса - сравнительная статика.

У баланса две цели: отражение имущества (статическая теория) и отражение результата (динамическая теория). Поэтому теория Шмидта считалась дуалистической и в свое время зло высмеивалась Шмаленбахом. Величайшей заслугой Шмидта было то, что он провел строгое различие между результатом хозяйственной деятельности и прибылью (убытком).

Это разграничение обусловлено тем, что в учете присутствуют как бы два слоя:

) натуральный - реальное наличие учитываемых  ценностей (отражается предпринимательский  капитал в натуральном измерителе);

) стоимостный - абстрактное наличие  учитываемых ценностей (отражается  предпринимательский капитал в  денежном измерителе).

Отсюда, результат хозяйственной деятельности определяется приростом (уменьшением) реального объема имущественного комплекса предприятия, а прибыль исчисляется в абстрактных денежных единицах.

При этом прямой взаимосвязи между этими величинами нет, объем имущества может уменьшаться, а прибыль - расти, и наоборот.

Поскольку, согласно Шмидту, цель прибыли сводится к поддержанию способности фирмы к предпринимательской деятельности, решающее значение имеет достижение такого положения, когда рост прибыли соответствует росту финансового результата. Прибыль образуется в результате кругооборота капитала. При этом и для бухгалтера, и для предпринимателя решающее значение имеет анализ различных фаз кругооборота: Д - Т' и Т - Д', т.е. выявление изменений в объеме и составе имущества.

Решающим средством этого анализа, по Шмидту, выступает органический баланс. Его следует составлять ежедневно. Такое требование вытекает из недостатка денег как учетного измерителя. Их покупательная сила очень быстро меняется, и, следовательно, чем продолжительнее отчетный период, тем бессмысленнее стоимостные характеристики.

Последнее особенно заметно по оценке основных средств. В связи с этим органический баланс имеет целью устранить неустойчивость денежного измерителя, основным измерителем признается натуральный, прибылью считается только то, что нашло увеличение вследствие обычной основной хозяйственной деятельности в активе, прибыль же, например от увеличения цен, - величина мнимая.

Из учения об органическом балансе Шмидт выводил и учение об органической калькуляции. В противоположность другим исследователям Шмидт считал, что цены должны устанавливаться исходя из калькуляции, основанной на зависимости издержек производства, относящихся к действительно совершаемому обороту, мерой которого должен быть один день.

Согласно его взглядам цель калькуляции состоит в том, чтобы определить действительный расход материалов и услуг в текущих ценах. Имеются в виду не фактически произведенные затраты, а текущие цены.

Например, если заплачено 5 марок, а в день реализации стоимость этого сырья 6 марок, то в калькуляцию надо включать по Ригеру 5, а по Шмидту - 6 марок. Это делалось в целях приспособления политики цен предприятия к конъюнктуре рынка.

Шмидт считал, что его метод калькуляции органически приспособлен к учету процесса образования стоимости, отсюда и вытекает название "органическая калькуляция ежедневной стоимости".

К теоретическим принципам органической калькуляции Шмидта надо отнести:

) приспособленность предприятия  к требованиям конъюнктуры рынка (эластичность);

) равномерность хода производства  и реализации готовой продукции; 3) строгое разграничение материального  и имущественного учета и учета  результатов;

) поддержание производительности  предприятия на уровне не ниже  среднего по народному хозяйству.

Подход Шмидта оказал огромное влияние на развитие современного учета. В русле идей Шмидта находится учение так называемой амстердамской школы.

Ее глава - Теодор Лимперг (1879 - 1961) - выдвинул в 20-30 годах XX в. теорию, согласно которой учет должен вестись не по себестоимости и не по текущим ценам. Отчетность должна отражать учитываемые ценности по восстановительной стоимости. Только это, по мнению Лимперга, позволит предприятиям поддерживать жизнедеятельность.

Из современных теоретиков выделим Мокстера. Он обратил внимание на то, что в одних случаях для бухгалтера важно знать финансовое положение, в других - финансовый результат. Поэтому в первом случае необходим статический баланс, во втором - динамический. В первом случае актив и пассив строятся в оценке на момент составления баланса, во втором - в оценке реалистической, но относящейся к прошлому времени.