Документирование аудита: задачи и содержание

Рабочая документация хранится в архиве аудиторской организации не менее пяти лет. В случаях повторных проверок клиента срок хранения продлевается дополнительно на пять лет с даты подписания аудиторского заключения.

При изъятии из архива рабочей документации с целью переноса их в состав свидетельств по новому аудиту в графе "примечание" формуляра для отражения документирования по предыдущему аудиту ведущий аудитор отмечает против названия изъятого документа дату и причину изъятия рабочего документа, закрепив это своей подписью. Каждый рабочий документ должен иметь идентификационные параметры (имя клиента, охватываемый аудитом период, описание содержания, фамилия и инициалы подготовившего документ лица, дата подготовки документа и код индекса).

В рабочих документах следует проставить идентификационные индексы и перекрестные ссылки, чтобы помочь их комплектованию в файлы.

Готовые рабочие документы должны четко и ясно характеризовать работу, сделанную в рамках аудита. Для этого используются отчеты, составленные письменно и имеющие форму меморандума, пометки процедур аудита в программе аудита, отметки непосредственно в записях, имеющихся в рабочих документах.

Рабочие документы могут храниться в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или другой форме.

 

 

2. Документирование аудиторских процедур

Проанализируем новые требования ISA 230 к форме, содержанию и степени документирования аудита, в том числе конкретных аудиторских процедур.

В пункте 12 ISA 230 формулируется положение, что при документировании характера, времени проведения и объема выполненных аудиторских процедур аудитор должен отражать определяющие характеристики проверяемых активов или тестируемых вопросов.

В качестве примеров определяющих характеристик в стандарте приведены следующие признаки, которые следует включать в рабочие документы аудитора:

- идентификационные  признаки рассматриваемых аудитором  документов (например, для заказов  на закупаемые товары это могут  быть дата и номер заказа);

- описание  аудитором процедуры, используемой  при проверке (аудитор, проводя выборочную  проверку и описывая тестируемую  совокупность, может внести в  свои рабочие документы характеристики  объема процедуры и идентифицировать  совокупность (например, указать, что  в нее включены все журнальные  записи из соответствующего регистра  на сумму свыше определенного  уровня));

- даты проведения  обсуждений, имена и должности  опрошенного персонала - в протоколах  или записях проведенных обсуждений  с персоналом клиента;

- записи наблюдений, проведенных аудитором (составление  рабочих документов с описанием  процесса, за которым наблюдает  аудитор, участвующего в данном  процессе персонала, его обязанностей, а также когда и где наблюдение  проводилось).

Очевидно, что эти требования направлены в первую очередь на обеспечение возможности проверки выводов, сделанных аудитором. Такую проверку могут проводить и руководитель аудиторской проверки в ходе аудита, и внешние контролеры качества.

Далее стандарт рассматривает обязанности аудитора в части документирования так называемых существенных вопросов. Под ними понимаются (п. 14 ISA 230):

- обстоятельства, которые могут привести:

- к важным (или значимым) рискам - рискам существенного  искажения финансовой отчетности, требующим специального аудиторского  рассмотрения,

- существенным  сложностям для аудитора при  проведении необходимых аудиторских  процедур,

- модификации  аудиторского заключения;

- результаты  аудиторских процедур, указывающие, что финансовая информация может  быть существенно искажена;

- необходимость  пересмотра ранее принятых аудиторских  оценок риска существенного искажения;

- прочие обстоятельства, которые аудитор счел таковыми.

Аудитор обязан документировать обсуждение с руководством клиента и иными лицами существенных вопросов, возникших в ходе аудиторской проверки (п. 16 ISA 230). Если аудитор выявил информацию, которая противоречит или не соответствует окончательным выводам по существенным вопросам, он должен документировать, каким образом он подходит к данному противоречию или несоответствию (п. 18 ISA 230).

Под иными лицами в стандарте понимаются лица, наделенные руководящими полномочиями (этим термином в ISA обычно обозначаются представители собственников, например члены совета директоров), прочий персонал предприятия и представители внешних сторон, в частности внешние консультанты клиента.

В рамках аудиторской документации рекомендуется подготовить и включить в состав аудиторского файла краткий отчет - меморандум по завершению аудиторской проверки. В нем описываются выявленные в ходе аудита существенные вопросы и то, как они рассматривались, или же даются перекрестные ссылки на другую аудиторскую документацию по этим вопросам.

Собственно аудиторская документация по существенным вопросам в соответствии с п. 17 ISA 230 включает в себя сделанные аудитором записи обсуждений с указанием, когда они имели место и с кем проводились, а также согласованные протоколы обсуждений (в случае их наличия), подготовленные персоналом клиента.

Подробная регламентация документирования выявленных аудитором в ходе проверки существенных вопросов обусловлена содержащимися в целом ряде международных стандартов требованиями о необходимости информирования аудитором руководства аудируемого лица и лиц, наделенных руководящими полномочиями, о выявленных в ходе аудита проблемах и документирования сообщенной информации.

В ISA 230 особо подчеркивается, что документирование подхода к выявленному противоречию или несоответствию в информации (или трактовках информации) не предполагает, что аудитор должен сохранять документацию, которая является неверной или недостаточной.

Далее в ISA 230 рассмотрены вопросы, связанные с документированием любых отступлений от основных принципов или обязательных процедур, предусмотренных МСА.

Как известно, для того чтобы иметь возможность утверждать, что аудит финансовой отчетности был проведен в соответствии с МСА, аудитор обязан применять все эти стандарты в совокупности, а также выполнять все основные принципы и/или обязательные процедуры, которые предусмотрены каждым стандартом. Основные принципы и обязательные процедуры выделены в тексте каждого ISA жирным шрифтом. В исключительных ситуациях аудитор может отступить от основных принципов и/или обязательных процедур, только если такое отступление может повысить эффективность процедур для конкретной проверки. Однако при этом международными стандартами предусматривается, что аудитор должен аргументировать свое профессиональное суждение о необходимости такого отступления.

В ISA 230 содержатся требования, которые должен соблюсти аудитор, чтобы обеспечить документальное подтверждение своих аргументов об обоснованности допущенного отступления от основных принципов или обязательных процедур.

Согласно п. 20 ISA 230 аудитору в ходе выполнения задания надлежит следовать каждому основному принципу или обязательной процедуре, содержащимся в МСА и имеющим отношение к обстоятельствам конкретного аудиторского задания.

Пункт 21 ISA 230 содержит обязательное требование к характеру документирования аудитором отступлений от основных принципов или обязательных процедур: "...когда в силу исключительных обстоятельств, аудитор решает отступить от основного принципа или обязательной процедуры, имеющих отношение к обстоятельствам конкретного задания, аудитор обязан документировать то, каким образом выполненные альтернативные аудиторские процедуры способствовали достижению цели аудита, либо же причины отступления от обязательной процедуры". В стандарте предполагается, что аудитор должен документировать, почему использованные в качестве замены основных принципов или обязательных процедур альтернативные процедуры являются существенными и надлежащими.

В пункте 22 ISA 230 указывается, что, если основные принципы и процедуры не применялись из-за несоответствия условиям конкретного аудита или же из-за отсутствия каких-либо условий, при которых они выполняются, необходимость документирования неприменения не возникает.

Стандарт ISA 230 требует обеспечить определимость (идентифицируемость) лиц, выполняющих аудиторские процедуры, и лиц, контролирующих выполнение задания, в рабочих документах аудитора: "При документировании характера сроков и объема выполненных аудиторских процедур, аудитор должен документировать:

а) кто выполнял аудиторскую работу и дату окончания этой работы;

в) кто проверил выполненную работу, и дату и степень проверки."

Особо подчеркивается, что каждый аудиторский документ не должен содержать отметку о проверке, однако аудиторская документация должна содержать сведения о том, кто и когда проверял отдельные элементы аудиторской работы.

Стандарт ISA 230 содержит требования к порядку внесения изменений в аудиторскую документацию в исключительных обстоятельствах после даты подписания заключения. Под такими обстоятельствами имеется в виду обнаружение фактов относительно аудируемой финансовой отчетности, которые существовали на дату подписания аудиторского заключения и могли повлиять на его характер, если бы аудитору было о них известно.

Когда после даты подписания аудиторского заключения возникают исключительные обстоятельства, требующие проведения новых аудиторских процедур или ведущие к новым выводам, аудитор обязан документировать:

- сами обстоятельства;

- какие выполнены  новые или дополнительные процедуры, получены доказательства и к  каким выводам пришли аудиторы;

- кем и  когда внесены изменения в  аудиторскую документацию и кто, если применимо, их проверил.

3. Ведение аудиторской документации

В пункте 7 ISA 230 указывается, что аудиторскую документацию можно вести не только на бумажном носителе, но и в электронном виде.

Необходимо обратить внимание, что в данном же пункте предусмотрена обязанность формирования аудиторской документации по конкретному заданию в виде аудиторского файла. Если ранее в МСА 230 и ПСАД N 2 аудиторский файл просто упоминался как способ обобщения аудиторской документации по заданию, то ISA 230 весьма подробно рассматривает и регламентирует вопросы, связанные с его формированием и хранением:

- аудитор  обязан своевременно закончить  составление окончательного аудиторского  файла после даты подписания  аудиторского заключения ;

- характер  аудиторского файла не должен  меняться в течение срока хранения: "После того, как окончательный  аудиторский файл сформирован, аудитор  не имеет права уничтожить  или вынуть из него аудиторскую  документацию до завершения срока  его хранения" ;

- изменения  в аудиторскую документацию после  даты завершения формирования  аудиторского файла должны вноситься  в определенном порядке: "Когда  аудитор обнаруживает необходимость  изменить существующую аудиторскую  документацию или внести новую  после даты завершения формирования  аудиторского файла, аудитор должен  независимо от характера модификаций  или дополнений, документировать  что, когда и кем было внесено  и, если применимо, проверено; причины, по которым это было сделано; влияние этих изменений на  аудиторские выводы" .

Стандарт отдельно указывает, что устные объяснения аудитора сами по себе не являются адекватным свидетельством проделанной работы или подтверждением выводов, к которым он пришел, но могут использоваться для разъяснения или пояснения к информации, содержащейся в аудиторском файле.

Прежде всего в стандарте ISA 230 формулируется обязанность аудиторской фирмы по созданию политик и процедур по завершению формирования окончательного аудиторского файла на регулярной основе после того, как сформировано аудиторское заключение. Далее данным стандартом устанавливаются:

- требование (присутствующее и в ПСАД N 2) об  обеспечении внутреннего контроля  в части конфиденциальности и  сохранности аудиторского файла  в течение пяти лет с даты  подписания аудиторского заключения;

- требования  к сроку формирования аудиторского  файла после даты подписания  аудиторского заключения: если отсутствуют  какие-либо законодательные или  регулирующие требования в отношении  временного периода, в течение  которого должен быть окончательно  сформирован аудиторский файл, аудиторская  фирма сама может установить  его продолжительность, учитывая, что  в сложившейся международной  практике такой период обычно  составляет не более 60 дней после  даты подписания аудиторского  заключения ;

- обязательство  по созданию процедур внутреннего  контроля в части хранения  аудиторской документации: необходимо  создать политики и процедуры  по хранению документации по  заданию в течение периода, достаточного  для того, чтобы соответствовать  целям фирмы или требованиям  законодательства или регулятивным  требованиям .