Договор на проведение аудиторской проверки, его назначение и содержание

 

Договор на проведение аудиторской  проверки, его назначение

и содержание

 

Договор на проведение аудиторской проверки является основным документом, удостоверяющим факт достижения договоренности между клиентом и аудиторской организацией. Поэтому аудитору необходимо уделить очень серьезное внимание условиям заключения договора.

Договор между клиентом и аудиторской фирмой должен регулировать следующие нормы:

- своевременность выполнения работ по договору;

- сохранность документации;

- права заказчика во время выполнения работ;

- содействие заказчика;

- конфиденциальность полученной сторонами информации;

- ответственность аудиторской фирмы за ненадлежащее качество;

- приемка заказчиком работы;

- качество работы;

- пределы и условия использования результатов работ;

- права на результаты интеллектуального творчества.

Структура договора может быть различна, однако его форма в целом должна соответствовать типовому договору, рассмотренному в стандартах аудиторской деятельности.

При составлении договора в нем должны быть предусмотрены предмет, сроки и место проведения проверки, размер и порядок оплаты, ответственность сторон. При этом условия договора и содержание поручения не должны противоречить требованиям Закона об аудиторской деятельности.

Договор на проведение аудиторской проверки является официальным документом, регламентирующим взаимоотношения клиент — аудитор, и в общем виде ничем не отличается от обычных договоров, используемых в предпринимательской деятельности. Однако существенной особенностью при его составлении является негласный учет интересов третьей стороны (потребителей информации бухгалтерской (финансовой) отчетности).

Договор на аудит имеет  существенное отличие от других договоров, используемых в предпринимательстве:

1. Негласный учет интересов третьей стороны (потребители финансовой информации, которые пользуются отчетностью предприятия) при составлении договора.

2. Договор на проведение  аудиторской проверки – это  договор возмездного оказания  аудиторских услуг. 

По договору возмездного  оказания аудиторских услуг, исполнитель  обязуется оказать аудиторские  услуги, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Предметом договора оказания аудиторских услуг, является:

• проведение аудиторской проверки;
• оказание сопутствующих услуг.

Договор о проведении аудита является документальным отражением и  подтверждением того, что аудитор  принимает назначение, соглашается  с целями и объемом аудита, объемом  обязательств аудитора перед аудируемым лицом, а так же формой аудиторского заключения и иных отчетов.

Условия договора и содержание поручения не должны противоречить  требованиям указа президента Российской Федерации "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации"

В соответствии со статьей  № 780 Гражданского кодекса, если иное не предусмотрено договором, исполнитель  обязан оказать услуги лично.

В силу статьи № 783 Гражданского кодекса к договору о возмездном оказании аудиторских услуг могут  предъявляться нормы, регулирующие:

1. Своевременность выполнения  работ по договору. В соответствии  со статьей № 708 Гражданского  кодекса в договоре указывается  начальный и конечный срок  выполнения работы.

2. Сохранность документации. За сохранность документации, если  иное не предусмотрено Гражданским  кодексом, иными законами или  договором, ответственность возлагается на стороны, предоставившие ее для проверки. Однако если документация клиента изымается у него и проверка проводится в служебных помещениях аудиторской фирмы, то ответственность за сохранность документации, предоставленной для проверки, возлагается на аудиторские фирмы. Риск случайной гибели или случайного повреждения документации в результате выполнения работы до приемки документации заказчиком, ответственность несет исполнитель.

3. Права заказчика во  время выполнения работы. В соответствии  с временными правилами аудитор  самостоятельно определяет форму  и методы проверки, но заказчик, согласно статье № 715 Гражданского  кодекса, вправе проверять ход  и качество работы, выполняемой  исполнителем не вмешиваясь в  его деятельность.

4. Содействие заказчикам. В соответствии с временными  правилами аудиторской деятельности, руководители и иные должностные  лица проверяемого экономического  субъекта обязаны создавать аудиторам  условия для своевременного и  полного проведения аудиторской  проверки. Со своей стороны, статья  № 718 Гражданского кодекса также  обязывает заказчика в случае, в объеме и в порядке, предусмотренным  договором, отказывать подрядчику  содействие в выполнения работы. При неисполнении заказчиком  этой обязанности аудитор вправе  требовать возмещения причиненных  убытков, вызванные простои, либо  перенесения сроков исполнения  работ, либо увеличения указанной  в договоре стоимости услуг.

5. Конфиденциальность получения  сторонами информации. Если одна  сторона, благодаря исполнению  своего обязательства получила  от другой стороны информацию  о новых решениях, технических  знаниях, а также сведениях,  которые могут рассматриваться  как коммерческая тайна, то  сторона, получившая такую информацию  не вправе сообщать ее третьим  лицам без согласия другой  стороны. Порядок и условия  пользования такой информацией  определяется соглашением сторон.

6. Ответственность аудитора  за ненадлежащее качество. Согласно  со статьей № 723 Гражданского кодекса, в случаях, когда аудиторская фирма выполнила аудиторскую проверку с отступлениями от договора, ухудшившими результаты работы, заказчик по своему выбору может потребовать либо безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, либо соразмерного уменьшения установленной за работу платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков или иное, если это установлено законом или договором.

7. Приемку заказчиком  работы, выполненной аудитором. В  соответствии со статьей №  720 Гражданского кодекса заказчик  обязан в сроки и в порядке,  предусмотренным договором, при  участии аудиторов обсудить и  принять результаты выполненной  работы.

8. Качество выполненной  работы должно соответствовать  условиям договора, а при отсутствии  или неполноте условий договора, соответствовать требованиям, обычно  предъявляемым к работам соответствующего  рода.

9. Сроки обнаружения ненадлежащего  качества результата работы (обычно  устанавливаются в пределах двух  лет со дня передачи результата  работы, если иное не предусмотрено  законом или договором).

В договоре на проведение аудиторской  проверки (оказание аудиторских услуг), как правило, согласовываются следующие  вопросы:

• предмет договора;
• место оказания услуг;
• сроки выполнения работ;
• права и обязанности сторон;
• стоимость работ и порядок оплаты аудиторских услуг;
• порядок приемки работ;
• ответственность сторон;
• штрафные санкции;
• условия соблюдения коммерческой тайны;
• порядок разрешения споров;
• реквизиты и подписи сторон.

Форма и содержание договоров  о проведении аудита для различных  аудируемых лиц могут иметь свои особенности, но обычно в них указываются:

• цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• ответственность руководства аудируемого лица за подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• объем аудита, включая ссылки на действующее законодательство, федеральные правила (стандарты) аккредитованного профессионального объединения, соблюдаемые аудитором;
• форма аудиторского заключения и любых иных отчетов, которые предполагается подготовить по результатам аудита;
• тот факт, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями на ряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;
• требование свободного доступа ко всем бухгалтерским записям, документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита.

Аудитор может также указать  в договоре о проведении аудита:

• договоренности, связанные с координацией работы с сотрудниками аудируемого лица в ходе планирования аудита;
• что он ожидает получить от руководства официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;
• что руководство окажет содействие в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита;
• что руководство обеспечит присутствие сотрудников аудитора в ходе проводимой инвентаризации имущества аудируемого лица;
• какие-либо другие письма или отчеты (помимо аудиторского заключения с выражением мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности), которые аудитор предполагает составить для аудируемого лица;
• стоимость выполнения аудиторского задания (либо порядок ее определения), а также порядок признания работы выполненной и производства взаиморасчетов.

При необходимости в договоре о проведении аудита или в приложениях  к нему могут быть также освещены следующие моменты:

• договоренность о привлечении к работе по каким-либо аспектам аудита других аудиторов и экспертов;
• договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;
• договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим ему аудитором (при его наличии) в случае, если аудитор впервые работает с данным клиентом;
• любое ограничение ответственности аудитора там, где это возможно;
• ссылка на любые дополнительные соглашения между аудитором и аудируемым лицом.

 
  Подготовка договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью аудируемого лица и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг. Этот этап включает в себя, в частности, определение трудоемкости, стоимости и сроков оказания аудиторских услуг, потребности в привлечении сторонних консультантов и экспертов. 
   На этапе заключения договора оказания аудиторских услуг, а также при получении от аудиторской организации (индивидуального аудитора) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности рекомендуется обратить внимание на то, что аудитор, который должен подписывать аудиторское заключение, соблюдает требование Закона об аудиторской деятельности в отношении ежегодного обучения по программам повышения квалификации. Подтверждением соблюдения аудитором указанного требования является, в частности, отметка на оборотной стороне бланка квалификационного аттестата аудитора.

Термин «объем аудита»  относится к аудиторским процедурам, которые считаются обязательными  для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Процедуры, необходимые  для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом требований ФПСАД, внутренних правил (стандартов) аудиторской  деятельности, действующих в профессиональном аудиторском объединении, членом которого является аудитор или аудиторская  организация, в которой он работает, а также правил (стандартов) аудиторской  деятельности аудиторской организации. Помимо правил (стандартов) разного  уровня, аудитор при определении  объема аудита обязан принимать во внимание законы, нормативные акты, а при необходимости — условия  аудиторского задания и требования по подготовке заключения. 
 Договор на оказание аудиторских услуг может быть разовым (однократное оказание услуги) или долгосрочным (неоднократное оказание услуги в течение определенного времени). В случае повторного соглашения об оказании аудиторских услуг условия договора могут пересматриваться, что оформляется в письменном виде. Договор заключается в соответствии с требованиями гл. 28 ГК РФ и иными нормами гражданского законодательства. 
 Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в надлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным его условиям. В тексте договора целесообразно раскрывать следующие основные аспекты и существенные условия, такие как: 
- предмет договора на оказание аудиторских услуг; 
- условия оказания аудиторских услуг; 
- права и обязанности аудиторской организации; 
- права и обязанности аудируемого лица; 
- стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг; 
- ответственность сторон и порядок разрешения споров. 
 Организация и расчет стоимости аудиторских услуг специалистов — один из важных факторов эффективной работы аудиторской фирмы. 
В аудите сложились традиционные правила оплаты: клиент оплачивает время аудитора, затраченное на выполнение аудиторских процедур сбора и интерпретацию доказательств достоверности финансовой отчетности. На практике это означает, что аудиторская фирма продает время своих специалистов по определенной (оговоренной) цене за час, день или период их работы. Для верного расчета стоимости работы аудиторов аудиторским фирмам приходится оперировать тремя факторами: 
1) временем, затраченным на проект (выполнение процедур аудита); 
2) стоимостью часа (дня) специалистааудитора; 
3) конкурентной стоимостью всей аудиторской работы (ценой контракта). 
 Опыт показывает, что на первую проверку уходит больше времени, чем на последующую. Это объясняется тем, что аудитор тратит дополнительное время на знакомство с бизнесом клиента и уделяет большее внимание изучению документов. 
При этом для повышения шансов на получение нового заказа аудитор, как правило, не может назначить клиенту высокую цену. Все это следует учитывать при заключении договора. 
 Для обеспечения дополнительных мер независимости аудитора от клиента в договоре желательно предусматривать предоплату заказчика аудиторской фирме. На практике предоплата нередко составляет от 50 до 100%, но такой ее размер согласно Кодексу этики МФБ считается неприемлемым, так как нарушаются интересы клиента, он становится зависимым от аудитора. Во избежание этого в договоре рекомендуется проведение аудита (работ) разбивать на этапы (по полугодиям или кварталам). В этом случае каждый этап может быть оформлен отдельно, после завершения работ по нему сдан заказчику и, соответственно, оплачен. 
Считается целесообразным включать в договор пункт, обязывающий заказчика оказывать помощь аудитору в ходе проверки (давать разъяснения по вопросам порядка ведения бухгалтерского учета, выделять работников для оказания помощи при проведении инвентаризации и др.). 
 Аудиторские фирмы часто включают в договор пункты о предоставлении клиенту сопутствующих аудиту услуг. При этом необходимо помнить, что часть аудиторских услуг (ведение и восстановление бухгалтерского учета, составление бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций) несовместима с проведением проверки, предусматривающей выдачу аудиторского заключения. 
 Заказчик аудита несет полную ответственность за недоброкачественность представленного к проверке материала. Договор предусматривает риск случайно наступившей невозможности окончания оказания услуг, а также риск случайного их ухудшения или задержки (форсмажор). Отдельно в договоре предусматривается ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности. 
До заключения основного договора может заключаться договор на оценку объема и продолжительности работ. Желательно, чтобы в нем участвовали аудиторы, которые будут проводить основную проверку. 
 Представляется, что целесообразно самое пристальное внимание обращать на вопросы, непосредственно затрагивающие сферу прав и обязанностей сторон в договоре на оказание аудиторских услуг. Договор на проведение аудита является специфическим видом договора на оказание профессиональных услуг. При оказании этих услуг возникает необходимость дополнительного и достаточно детального «вспомогательного» правового обеспечения.   Ответственность сторон в аудите далеко не исчерпывается той, на которую они добровольно соглашаются, подписывая контракт. Особенно это касается ответственности аудитора перед пользователями выданного им аудиторского заключения. 
При заключении договора на проведение аудиторской проверки отчетности по МСФО можно однозначно трактовать обязанности аудиторской компании — высказать мнение о достоверности представленной ей финансовой отчетности в аудиторском заключении. Таким образом, обязанности аудитора будут считаться выполненными после того, как он такое мнение выскажет на основании проведенных аудиторских процедур. Каких-либо иных обязательств на аудитора такой договор, как правило, не налагает. 
 Однако на практике заказчик нередко подразумевает при заключении договора на аудит оказание дополнительных услуг, в частности по подготовке отчетности МСФО на основании данных российского бухгалтерского учета. Необходимо 
помнить, что аудиторская компания, составившая клиенту отчетность по МСФО, не вправе будет выдать на нее аудиторское заключение, так как этим нарушит не только принцип независимости аудиторской деятельности, но и требования подп. 6 п. 1 ст. 12 Закона об аудиторской деятельности. В этом Законе говорится, что аудит не может осуществляться «аудиторскими организациями..., оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц». 
 Специфических требований к оформлению договоров на услуги в области МСФО законодательством не предъявляется. Ключевыми отличиями аудита отчетности по международным стандартам являются сам предмет — отчетность, составленная в соответствии с МСФО, и используемые стандарты аудита — MCA. 
Заключая договор на аудиторские услуги в области МСФО, необходимо руководствоваться положениями ГК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 779 ГК РФ такой договор относится к договорам возмездного оказания услуг. К нему, в свою очередь, применяются общие положения о подряде заключения договора, если это не противоречит ст. 779—782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора на проведение аудиторских услуг. 
Кроме того, правовое регулирование объема аудиторских процедур, видов тестов и формата предоставляемого заключения осуществляется Законом об аудиторской деятельности и соответствующими ФПСАД, а также MCA. Следует отметить, что среди MCA отсутствует специальный стандарт, посвященный аудиторским договорам. До 1994 г. существовал стандарт, который назывался «Audit Engagement Letters» (в буквальном переводе — «Письма по аудиторским заданиям»). Впоследствии этот международный стандарт был переработан и в настоящее время имеет № 210 и называется «Terms of Audit Engagements» («Условия аудиторских заданий»). Он рассматривает документы, определяющие порядок выполнения аудиторских заданий. 
   Рассматривая вопрос заключения договора с аудиторской компанией по услугам, связанным с МСФО, следует учитывать тот факт, что в настоящее время не существует каких-либо законодательных ограничений на оказание подобных услуг российскими аудиторскими компаниями. Это означает, что фактически любая российская аудиторская компания может взяться за выполнение такой работы. Какой-либо специальной аккредитации не требуется, как и лицензий на оказание услуг в области МСФО (включая аудит финансовой отчетности в соответствии с МСА), не предъявляется и особых требований к опыту самой аудиторской компании и ее персонала. 
    С одной стороны, данная ситуация должна облегчить жизнь предприятий, однако на практике возникают вопросы определения качества оказываемых услуг. Согласно данным мониторинга рынка, в настоящее время в России на постоянной основе услуги в области МСФО оказывает ограниченное число аудиторскоконсалтинговых фирм. По нашему мнению, отсутствие у фирмы резюме из 15—20 проектов за последние два три года говорит о том, что компания не обладает достаточным опытом работы в этом секторе. Поэтому очень важным фактором до заключения договора является правильный квалификационный отбор аудиторских компаний, а при составлении договора — четкое и подробное описание его предмета. 
 Например, если речь идет о подготовке консолидированной отчетности, часто бывает так, что представления менеджмента аудируемого лица о юридически выстроенной структуре групп фирм существенно отличаются от оценки специалиста в области международных стандартов. Перечень фирм, входящих в консолидированную отчетность, должен быть не только четко сформирован до момента подписания контракта, но и прописан в нем. Если этого не сделать, то предъявить претензии сторон друг к другу, например за несоблюдение сроков исполнения обязательств, будет невозможно. 
    При заключении договора на услуги в области МСФО также нужно уделить внимание описанию ответственности сторон. Здесь необходимо понимать, что для клиента существует риск некачественного выполнения аудиторами своих обязательств, застраховаться от которого довольно сложно. Например, согласно МСА № 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности» тот факт, что аудиторы в ходе проверки не заметили ошибок в отчетности, не будет основанием для того, чтобы признать аудит не соответствующим МСА, если при этом достигается «разумная уверенность в том, 
что рассматриваемая отчетность не содержит существенных искажений».