Действующая практика формирования учетной политики для целей управленческого учета

При  документообороте основное внимание нужно уделить первичным документам, предназначенным для внутреннего пользования. Примером таких документов могут быть заявки на проведение безналичных платежей или выдачу денег из управленческой кассы. В форму первичных учетных документов целесообразно ввести такие обязательные поля, как "Направление деятельности", "Код затрат", "Центр ответственности", которые сразу же позволят определить принадлежность хозяйственных операций к тому или иному центру ответственности, бизнес-процессу, временному периоду.

При разных вариантах  организации управленческого учета  порядок документооборота будет  различным. Если все учетные документы  поступают к бухгалтеру, ведущему управленческий учет, то необходимо лишь зафиксировать это положение в регламенте. Если же бухгалтер отражает данные в управленческом учете на основе базы данных бухгалтерского учета, то необходимо разработать отдельный документ, регламентирующий порядок переноса учетных записей о хозяйственных операциях из бухгалтерской базы в управленческую. В регламенте документооборота должен определяться не только порядок отражения хозяйственной деятельности в управленческом учете, но и состав управленческой отчетности. Каждому из отчетов должна быть дана краткая характеристика, необходимо также определить периодичность формирования отчетов и представления их руководству.     

2.2. Технические  аспекты формирования учетной  политики   План счетов управленческого учета  служит для удобной классификации управленческой информации по объектам учета ⁴. А. Башков определяет следующий подход к управленческому учету, согласно которому управленческий учет должен базироваться на тех же принципах, что и бухгалтерский⁵. Существуют следующие положительные моменты при такой организации учета, когда управленческий учет приближен к бухгалтерскому: возможность просчета принимаемого на основе управленческих данных решения в бухгалтерских отчетах, так как бухгалтерские отчеты являются основными документами для внешних пользователей; экономия ресурсов, так как на ведение двух систем необходимо в двое больше ресурсов; минимизация риска дополнительных ошибок при повторном вводе информации с первичных документов.

Структура Плана  счетов управленческого учета строится по тем же принципам, что и в классическом бухгалтерском учете.

Управленческий  план счетов есть инструмент для фиксации информации, которую в дальнейшем необходимо мониторить, контролировать, анализировать в целях управления. Поэтому, основное отличие его от бухгалтерского аналога — удобство для накапливания информации в необходимых для управления аналитических срезах и трансформация в удобочитаемую управленческую отчетность.

С одной стороны, информация в управленческом учете  более детализирована и структурирована, чем в бухгалтерском учете. Поэтому зачастую требуется дробление типовых счетов на дополнительные субсчета, а также введение новых, нестандартных счетов или проводок. С другой стороны, в управленческом учете некоторые бухгалтерские счета не используются, поскольку не несут смысловой нагрузки для менеджмента компании.

Примеры:

1) Для обеспечения бесперебойной работы территориально удаленной транспортной базы необходим постоянный резерв денежных средств на базе. Поэтому образуется центр финансовой ответственности с собственной кассой. В управленческом учете вводятся субсчета: 50.1 — касса основная, 50.2 — касса транспортной базы.

Учет расчетов с бюджетом можно вести свернуто, без детализации. Достаточно выделить один счет, на котором будут накапливаться  начисление, возмещение налогов и их уплата.

Допускается упрощение  учета доходов, расходов, обязательств и активов в нарушение канонов  бухгалтерского учета.

2) Закупленные строительные материалы для ремонта офиса в случае их предполагаемого расходования в периоде можно напрямую списать на статью расходов “Ремонт и содержание зданий”, минуя постановку на складской учет.

В компаниях, где  вероятность приобретения или создания нематериальных активов крайне низкая, можно не открывать отдельный  счет. При появлении объекта нематериальных активов его можно учитывать в составе основных средств.

В инструкции по применению плана счетов управленческого  учета возможны нестандартные, но отвечающие требованиям полезности информации решения.

3) В бухгалтерском учете отсутствует понятие “готовые (выполненные) работы на складе” (по аналогии с понятием “готовая продукция”). Введение в план счетов такого счета позволяет контролировать объемы выполненных строительных работ, которые по тем или иным причинам не сдаются заказчику. В классическом варианте их необходимо относить к “незавершенке”, но в этом случае на одном счете оказывается как незавершенные производством объекты, так и объекты, на которых реально выполнены все физические объемы. На самом деле, для управленца-производственника это два разных понятия. Этот пример можно развить дальше и предложить ввести еще один промежуточный счет “выполненные, но не принятые заказчиком работы”, т. е. объемы работ на которые акты сдачи-приемки выставлены заказчику, но последним еще не подписаны. Такое перемещение строительных работ по цепочке “незавершенное производство”-”готовые работы”-”выполненные, но не принятые работы” — “выполненные и принятые работы” позволяет не только следить за физическим состоянием выполняемых работ, но и строить отчеты о прибылях и убытках в различных срезах: прибыли и убытки заработанные, прибыли и убытки отложенные, прибыли и убытки “закопанные в землю” и т. д.

2.3. Методологические  аспекты разработки учетной политики 

Объектами управленческого  учета являются затраты организации в целом, структурных подразделений (центров ответственности), результаты хозяйственной деятельности, внутреннее ценообразование, бюджетирование и внутренняя отчетность. Важной задачей учета затрат организации является их разграничение в зависимости от временных периодов:

— затраты будущих  отчетных периодов (затраты произведены  в текущем периоде, но относятся  к будущим отчетным периодам);

— затраты текущего отчетного периода, включаемые в  себестоимость данного периода;

— резервируемые  затраты (затраты, включаемые в себестоимость продукции в текущем периоде впредь до возникновения фактических расходов в будущем).

Данный классификационный  признак весьма важно соблюдать  при составлении учетной политики и при разработке системы производственных счетов организации. При умелом оперировании резервируемыми счетами организация, соблюдая допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и требование осмотрительности в учетной политике, может иметь определенный финансовый выигрыш во времени.

Не менее важным для организации управленческого учета является классификация затрат по степени готовности продукции или по законченности производственного цикла. Для этих целей расходы могут быть разделены на затраты:

— по готовой  продукции (работам, услугам);

— по полуфабрикатам;

— в незавершенном  производстве.

Готовая продукция  — это продукция, завершенная  в производстве, подготовленная к  продаже потребителям и соответствующая  действующим стандартам (техническим  и иным условиям).

Полуфабрикаты — готовая продукция отдельных стадий производства, которая может быть использована в качестве материалов или комплектующих изделий в следующей стадии (фазе) производства в данной организации или на других предприятиях.

Незавершенным производством считается продукция частичной готовности, не прошедшая всех процессов обработки в соответствии с технологией производства и не представляющая собой полуфабрикат. Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н. предусмотрены следующие варианты оценки готовой продукции и незавершенного производства: по фактической производственной себестоимости, по нормативной плановой себестоимости, по прямым статьям затрат, а в единичном производстве — по фактическим производственным затратам.

Важной задачей  управленческого учета является выбор метода калькулирования себестоимости, под которым понимается исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных  услуг.

При калькулировании в зависимости от специфики деятельности предприятия могут использовать методы калькулирования, классифицированные следующим образом:

• по оперативности  контроля — методы учета затрат в процессе производства продукции  и методы учета прошлых затрат;

• по объектам учета затрат — методы учета при  массовом в серийном производстве (по деталям, частям изделий, изделиям, группам  однородных изделий, процессам, переделам) и при индивидуальном и мелкосерийном  производстве (по заказам).

Нормативный метод  учета и калькулирования себестоимости продукции обычно характеризуется тем, что на предприятии по каждому изделию на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия. Если бы в течение месяца все затраты на предприятии соответствовали действующим нормам и нормативам, а объем производства соответствовал запланированному, то фактическая себестоимость изделия была бы равна нормативной.

 В течение  отчетного периода фактическая  величина прямых переменных расходов отражается по дебету счета 20 «Основное производство и кредиту счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. В конце отчетного периода (ежемесячно) на затраты основного производства относится доля косвенных расходов организации: дебет счета 20 «Основное производство» кредит счетов 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»  отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг за отчетный период (месяц) в корреспонденции с кредитом счета 20 «Основное производство».

По кредиту  счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»  отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции с дебетом счета 43 «Готовая продукция»). Стоимость продукции, работ, услуг определяется как произведение нормативной себестоимости единицы и фактического объема производства в физических единицах.

Сопоставлением  дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на последнее число месяца определяется отклонение фактической  производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90-2 «Себестоимость продаж». Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) списывается с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» дополнительной записью. Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. В учетной политике организации должен быть указан порядок применения нормативного метода учета затрат. Данные о выявленных отклонениях позволяют руководителям всех уровней производственного процесса управлять себестоимостью продукции, а бухгалтерии калькулировать фактическую себестоимость изделия путем корректировки нормативной себестоимости изделия на соответствующую долю отклонений от норм по каждой статье.

Если организация в течение отчетного периода учитывает расходы, разделяя их на прямые и косвенные, то в приказе по учетной политике необходимо указать базу распределения косвенных расходов (общепроизводственных и общехозяйственных), которая должна соответствовать методу калькулирования себестоимости по полным затратам.

Если организация  в учетной политике указывает, что  себестоимость калькулируется по переменным расходам, т. е. применяется система  «директ-костинг», то административно-хозяйственные  расходы будут считаться периодическими затратами. Именно управленческие расходы в соответствии с российским законодательством в области бухгалтерского учета могут признаваться расходами периода и, как следствие, списываться на финансовые результаты в периоде их возникновения. Выбор того или иного порядка признания управленческих и коммерческих затрат представляет собой право организации, и выбранный вариант должен закрепляться в таком внутреннем документе предприятия, как его учетная политика.

В учетной политике организации в обязательном порядке должны быть указаны способ определения стоимости израсходованных материальных ресурсов и способ начисления амортизации.  Данная информация представляется для целей финансового и налогового учета, однако непосредственно связана с управленческим учетом, так как выбор определенного способа влияет на величину затрат на производство продукции.

Важным аспектом, который должен быть указан в учетной  политике, является способ организации  управленческого учета. Возможно использование  единой системы учета затрат в финансовом и управленческом учете, которая называется однокруговой (монистической). Счета управленческого учета могут быть обособлены, т. е. предусматривается двухкруговая (дуалистическая) система учета затрат.

Варианты организационно-технического раздела учетной политики для целей управленческого учета представлены в таблице.

Элементы учетной  политики для целей управленческого  учета⁶