Бухгалтерский
учет в Древнем Египте
Несколько тысяч лет тому назад
люди научились делать папирус. К этому
времени восходят и истоки учета, и регистрация
фактов хозяйственной жизни на свитках
папируса. Длина свитков составляла 4 —
5 м, высота 24 — 18 см. Запись велась черной
и красной тушью. Делалось это для эстетики,
например, год писали черной, а месяц и
день — красной тушью, частные числа -
черной, итоги - красной и т.п. Форма папируса
предопределяла и табличный вариант регистра.
На свитках прежде всего составляли инвентари.
По столбцам египетские писцы приводили
наименования различных ценностей, а по
строчкам — дни, по которым отмечалось
количественное их движение.
Учетная система Древнего Египта
была частью системы централизованного
управления экономикой. Весь урожай, скот
и т.п. сдавались в централизованные хранилища,
а затем распределялись по хозяйствам,
и каждый этап контролировался. Поэтому
наряду с локальным учетом (учетом в домашних
условиях) возник общегосударственный
учет.
Чтобы уметь учитывать, требовалось
овладеть письмом и счетом, запомнить
огромное число знаков (иероглифов), а
затем умело применять их. Знанием обладали
писцы – чиновники, покровительствуемые
богом письменности, счета и мудрости
Тотом и его женой богиней истины Маат.
Писцы совмещали в своей деятельности
функции управления, учета, жречества
и составляли профессиональную касту.
Писцам необходимо было множество знаний
– инженерных (чтобы сделать расчет для
строительства, транспортировки грузов
и иных подобных работ), математических,
экономических. Функции древних бухгалтеров
были более широкими и значимыми, чем функции
современных бухгалтеров. Кроме профессиональных
знаний, ценились и нравственные достоинства
учетных работников. Писцы, заподозренные
в махинациях, переводились в разряд земледельцев
или сборщиков налогов.
При I и II династиях (3400 — 2980
гг. до н.э.) каждые два года проводились
инвентаризации движимого и недвижимого
имущества. В дальнейшем прерывная (дискретная)
инвентаризация была заменена текущим
(перманентным) учетом. Его цель заключалась
прежде всего в проверке достоверности
получения и выдачи серебра, хлеба и т.д.
Факт хозяйственной жизни оформлялся
тремя лицами — один отмечал на папирусе
число ценностей, намеченных к отпуску,
второй проставлял рядом фактический
отпуск и, наконец, третий сравнивал числа
и делал отметки о выявленных отклонениях,
проводя продольную черту на проверенных
документах. Ценности со склада могли
быть отпущены только при наличии на документе
резолюции уполномоченного лица: «подлежит
выдаче». «Заведующий складом» регистрировал
отпуск и подкладывал оправдательные
документы. «Кладовщики» по окончании
дня должны были составить отчет, в котором
отражали движение ценностей по «поставщикам»
и получателям, а внутри этой первичной
группировки — по наименованиям ценностей.
Отчет подытоживался. Если он состоял
из нескольких листов, то подсчитывалась
каждая страница отдельно и отчет в целом.
Ежедневно составляли сводку данных по
складу. Все эти сводки, хотя и выполнялись
ежедневно, содержали уже группировку
по наименованию ценностей. Существенным
моментом материального учета было ежедневное
выведение остатков, что было возможно
благодаря относительно небольшим объемам
хозяйственной деятельности.
Развитие инвентарного учета шло в двух
направлениях:
- детализация средств, их описание и учет
каждого вида
средств в отдельности. Такой учет неразрывно
связан с организацией складского хранения
и ответственностью должностных лиц;
- классификация объектов в той же описи
как в учетном регистре по группам средств
с итогами. Этот учет означал обобщение
в рамках натуральных единиц учетных объектов,
но стоимостного учета еще не было.
Кроме того, в инвентарном учете не отражались
операции. Каждодневные инвентаризации
требовали значительных затрат времени
и сил. Инвентарный учет затруднял оперативное
управ-ление хозяйством, поэтому в Древнем
Египте появился приходо-расходный учет.
Как известно из папируса Булак 18 (Папирус
Каирского музея) за каждый день приводились
реквизиты, позволяющие считать документ
те-кущим счетом, имеющим приход, расход
и остаток. Остаток и ито-ги имели специальные
обозначения, но отсутствие стоимостного
измерителя не позволяло балансировать
текущий счет приходо-расходной бухгалтерии,
что вызывало ошибки в подсчетах.
Учет завершался отчетностью по широкому
кругу показа-телей в натуральных измерителях.
Основное назначение – определить государственные
ресурсы и распределить их. Существовал
контрольно-ревизионный аппарат для проверки
соот-ветствия учетных и отчетных данных.
Учет велся подневно, а отчетность делилась
на годовую, внутригодовую и за несколько
лет. Данные обобщались по областям (номам).
Специальной методологии формирования
показателей отчетности не было, так как
отчетность повторяла формуляры текущего
учета. Это видно по папирусу Гарриса времен
Рамсеса III. Названный па-пирус представляет
собой свод храмового имущества по видам,
количеству и храмам. Отчеты дифференцировались
по назначению, были и отчеты целевого
характера. Отчетность носила публичный
характер. Так, Геродот писал, что на стенах
пирами-ды Хеопса было вырезано, сколько
чеснока, редиски, лука и дру-гих продуктов
потребили люди, занятые ее строительством.
Общая стоимость продуктов (только продуктов)
составила 1500 талантов серебра (40 т или
2 млн дол.).
О ходе работ начальник представлял
ежедневный письменный отчет. Прием работ
и контроль за их ходом выполнялся специальными
комиссиями. Если отчет признавался неудовлетворительным,
писца, в целях повышения квалификации,
избивали. Документы часто составляли
в двух или трех экземплярах, а записи
разделяли на черновые и беловые. Рассматривая
учет в Египте, вернее то немногое, что
мы о нем знаем, необходимо отметить, что
именно здесь, в долине Нила, зародилась
зеркальная натуралистическая концепция
учета - как можно точнее описать движение
ценностей в хозяйстве.
Бухгалтерский
учет в Древнем Риме
Жители древнего Рима
были прежде всего прагматичны и ничего
не делали зря.
Необходимость ведения бухгалтерского
учета была осознана ими с появлением
системы взимания налогов, величина которых
зависела от исчисляемой по данным учета
величины облагаемой базы.
Дело в том, что первоначально,
в ранний (царский) период развития Рима
постоянного налогообложения не существовало,
также как не было и регулярных государственных
расходов. Никакого вознаграждения за
военную службу или выполнение каких-либо
работ государство своим поданным не выплачивало.
Налог взыскивался с граждан только в
случае крайней государственной необходимости.
Фактически это был принудительный заем,
так как взятые суммы возвращались плательщикам
по мере наступления более счастливых
времен. Помимо этого собирались портовые
пошлины, пастбищная пошлина за выгон
скота на общинный луг и часть урожая тех,
кто пользовался полями. Все это поступало
в общественную сокровищницу, ключи от
которой находились у самого царя. Однако
несмотря на то, что он управлял государственными
финансами, государственная собственность
не смешивалась с личным имуществом царя.
История бухгалтерского учета
общественной собственности берет начало
с дней возникновения Рима, символом первоначальной
основы которого служила так называемая
“священная яма” (мундус), куда каждый
из первых поселенцев клал запасы всего,
что было нужно для ведения домашнего
хозяйства, составлявшие общинный фонд
взаимопомощи. Таким образом, уже с первых
дней существования Рима в нем возникает
идея налоговой системы, существующей
до наших дней - система взноса части личного
имущества на обеспечение общественных
потребностей. Напомним, что в предыдущие
эпохи сбор налогов имел единственную
цель - счастливую жизнь царя.
До тех пор, пока взимание налогов
никак не было связано с учетом хозяйства,
учет существовал только как “управленческий”,
и по этим причинам велся римлянами из
рук вон плохо. Не случайно письменные
памятники, касающиеся бухгалтерского
учета древнейшей римской общины, до нас
не дошли. И еще Цицерон отмечал, что римская
община уделяла мало внимания записям
и документам.
В качестве носителей бухгалтерских
записей римлянами использовались
самые разнообразные материалы.
Записи выполнялись на лыке,
на деревянных, покрытых воском дощечках,
медных досках, коже, холсте, пергаменте
и папирусе, но чаще всего применялись
навощенные дощечки, а потом папирус и
пергамент.
На деревянных дощечках, покрытых
воском, писали при помощи особой металлической
или костяной палочки, нижний конец которой
был острым и служил для писания, а верхний
- более широкий и плоский - для уничтожения
записей и сглаживания исчерченного воска.
Наносившийся на табличку воск окрашивался
в черный цвет для того, чтобы начерченные
палочкой буквы выходили белыми и ярче
выделялись на темном фоне. Таблички могли
быть одиночными. Их снабжали колечком
для подвешивания и пользовались ими для
беглых заметок о хозяйственных операциях,
впоследствии более тщательно записывавшихся
в домашнюю учетную книгу.
В этом разграничении этапов
бухгалтерской процедуры на хронологическую
и систематическую запись и состоит важнейшее
достижение древнеримского учета.
В системе учетных регистров
древнеримской бухгалтерии первой книгой
была Adversaria, которая предназначалась для
ежедневной записи фактов хозяйственной
жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Далее
необходимо выделить две книги (кодекса):
Codex acceptiet expensi и Codex rationum domesticorum. Adversaria служила
черновой книгой. Этот вывод вытекает
из речи Марка Туллия Цицерона “За Росция
- актера”. Он говорил: “... не безумие ли
представлять в суд свои дневники (Adversaria)
со всеми пометками и перечерками?... Почему
же то, чему сами хозяева не придают никакой
цены и значения, должно иметь большой
вес и важность в глазах судей? ... Первые
(Adversaria) служат месяц, последние (Codex) - вечно,
первые немедленно рвутся, последние бережно
хранятся; в первые относятся записи за
короткий срок, на последних основано
доверие к ним в течение всей нашей жизни;
первые - отрывочные, последние ведутся
в строгом порядке. Никто поэтому не предъявляет
в суд дневников” (Цит.: Помазков, 1940). Кодексы
были книгами для белой записи, причем
совершенно очевидно, что именно кодексы
рассматривались как юридически полноценные
документы. При этом правильнее всего
предположить, что в кодексах практиковались
хронологическая, а не систематическая
запись. (Будь это не так, Цицерон не смог
бы выиграть процесс.)
Итак, систематическая запись
распределялась по двум кодексам: Codex acceptiet
expensi и Codex rationum domesticorum. В одном приводились
только счета денежных средств и расчетов,
в другом - все материально-вещественные
счета (зерна, вина, масла, пастбищ, скота,
кормов и т. д.). По счетам двух кодексов
выводилось сальдо (это понятие уже существовало
в бухгалтерии того времени). Поскольку
систематическая запись распределялась
между двумя кодексами, то вполне разумно
предположить, что Adversaria велась только
в части операций, связанных с движением
денег и расчетов. Любопытно отметить,
что Цицерон выиграл процесс, доказывая,
что запись в кодексе более убедительна,
чем запись в Adversaria. Во всяком случае, на
суде проводилась сверка (коллация). Codex
acceptiet expensi, который вел кредитор, сверялся
с тем, что записывал должник. В кодексе
не должно было быть исправлений ранее
сделанных записей.
Для государственного учета был характерен
страшный бюрократизм. Однако иногда отрицательные
факты приводят к положительным следствиям.
Так, в Риме рождается правило: «ничего
со слов», т.е. положение о непреложности
документирования всех фактов хозяйственной
жизни, и там, где операции не оформляли
документально, составляли оправдательные
записки.
В Риме учет государственных и, в частности,
армейских финансов был сосредоточен в
руках квесторов, которые контролировали
все операции, связанные с движением денег.
Они выплачивались только при представлении
первичных документов, служивших единственным
основанием для составления записей. Была
создана специальная налоговая полиция,
сотрудники которой прибегали к пыткам
даже женщин и детей для получения сведений
об укрываемых от обложения доходах и
имуществе.
Основной отраслью производства было
сельское хозяйство. Три автора оставили
замечания относительно организации учета
в поместьях. Марк Порций Катон требовал
составления письменных инструкций для
управляющих. Их деятельность он оценивал
по результатам работы, и если результаты
были не блестящими, а управляющий «говорит,
что он старался, что рабам нездоровилось,
погода была плохой, рабы убегали, он отправлял
общественные повинности», то к такому
управляющему предлагался строгий подход
[Катон]. При покупке имения Катон рекомендовал
осматривать само имение, а не учетные
книги (эффект Катона). Марк Теренций Варрон
много внимания уделял вопросам письменной
отчетности управляющего, требовал, чтобы
материально ответственные лица были
грамотными. Иного взгляда держался Луций
Юний Модерат Колумелла. Он полагал, что
неграмотный управляющий надежнее: «Такой
вилик (управляющий) будет чаще приносить
своему господину наличные деньги, нежели
приходно-расходные книги, ибо, не умея
писать, ему будет труднее самому составить
фальшивые счета или пользоваться для
этого услугами других из боязни быть
уличенным» (там же).
В строительстве при оценке сооружений
учитывали износ. Так, великий архитектор
Витрувий (2-я пол. I в. до н.э.) писал: «Когда
привлекаются третейские оценщики стен
общего пользования, они оценивают их
не в ту сумму, в какую обошлась постройка,
но, находя по записям цены подрядов их
постройки, скидывают на каждый из протекших
годов по 1/80 доле и приговаривают своим
вердиктом: "Из расчета остальной суммы
произвести расплату за оные стены",
считая, что эти стены не смогут просуществовать
дольше 80 лет» [Античный способ].
Сохранившиеся данные промышленного учета показывают,
что калькуляции в то время не было. В промышленном
производстве, которое работало на рынок,
результаты хозяйственной деятельности
определялись в целом по предприятию путем
сопоставления всех расходов со всеми
доходами.
Банковский учет, по мнению большинства авторов,
целиком восходит к афинскому прототипу.
О важнейшем значении кредита в экономике Древнего
Рима свидетельствует место, которое было
отведено процедуре истребования долга
в знаменитых законах XII таблиц (451 — 450
до н.э.). Согласно его предписаниям должнику,
не погасившему в срок своих обязательств,
предоставлялось тридцать льготных дней,
в течение которых он мог уплатить долг.
По истечении этого срока, если незадачливый
дебитор оставался должником государства,
то его (должника) продавали вместе со
всем его имуществом в рабство за границу.
Если же кто-либо не исполнял своих обязательств
перед частным лицом и не представлял
свидетелей в доказательство уплаты им
долга и при этом никто не желал вступиться
за него на правах поручителя, то кредитор
по решению суда мог увести с собой должника
и держать у себя как раба. При этом статьей
3 таблицы III Закона предписывалось наложить
на должника «колодки или оковы весом
не менее, а если пожелает (кредитор), то
и более 15 фунтов». Во время заточения
неплательщик должен был питаться за свой
счет. В противном случае закон позволял
кредитору ограничиться выдачей ему одного
фунта муки в день. В течение шестидесяти
дней с момента заточения должника три
раза выводили на рынок и громко спрашивали,
не сжалился ли кто над ним. Если все было
безуспешно, то кредиторы имели право
убить должника и разделить между собой
его труп. Это символизировало, что должник
заплатил по обязательствам тем, чем мог.
«В третий базарный день — гласила статья
6 таблицы III — пусть разрубят должника
на части, и если отсекут больше или меньше,
то пусть это не будет вменено им в вину».
Такое варварское, на наш взгляд, отношение
к погашению обязательств имело под собой глубокую
теоретическую подоплеку. Дело в том, что
древнеримское гражданское право не различало
должника как пассивного субъекта обязательства
и его имущество как объект права требования.
Эти понятия смешивались и в теории, и
на практике. Объект и субъект долга составляли
в представлении древнеримских юристов
одно целое. Поэтому в случае неуплаты
дележу подлежали как имущество должника,
так и он сам.
Впрочем, кредиторы имели право продать
злостного неплательщика вместе с семьей
и имуществом в рабство, но только заграницу,
так как свободный гражданин Рима по закону
мог быть разрублен на куски за неуплату
долга, но не мог быть рабом на своей земле.
Таким образом древнеримское законодательство
решало проблемы неплатежей и воспитывало
уважение к данным бухгалтерского учета.
На первый взгляд, система учета, применявшаяся
в стране, была четкой и эффективной. Римляне гордились своим учетом,
ценили его. Его часто называли «ratio», что
означало не только учет, а и определенный
порядок, систему, разум, отсюда происходит
и хорошо знакомое нам слово рационализация. Но
при всей рациональности коррупция была
обычным явлением в жизни римлян.