Аудиторское заключение: состав, содержание, виды

Федерального  государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального  образования «Мордовский государственный  университет им. Н.П. Огарёва»

экон6омический  факультет

кафедра бухгалтерского учета и аудита

по теме  «Аудиторское заключение: состав, содержание, виды»

Саранск

2012

Состав и содержание аудиторского заключения

Российским  аудиторским Правилом (стандартом) «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности»  так определено назначение аудиторского заключения: аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности.  Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.          Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе.        Если в результате аудита аудиторская фирма обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что возникает серьезное сомнение о наличии у этого субъекта возможности продолжить деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно отразить данное сомнение.        По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.  Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны содержание и форма его.    Аудиторское заключение составляется в свободной форме, но обязательно в нем должны бать следующие разделы:     1. Заголовок аудиторского заключения. В нем говорится, что аудиторская проверка проводилась независимыми аудиторами. Дается название аудитора или аудиторской фирмы. Дается полное название предприятия, которое проверялось и время проверки.     2. Вступление. Аудиторское заключение должно содержать информацию о составе финансового отчета и дату подготовки. В этом разделе говорится также, что ответственность за правильность подготовки заключения ложится на руководителей предприятия, про ответственность аудитора за аудиторское заключение.       3. Масштаб проверки. В заключение нужно предавать масштаб аудиту и содержание проведенной работы. Этот раздел аудиторского заключения придает уверенности его пользователям в том, что аудиторская проверка проведена согласно с требованиями украинского законодательства и норм, которые регулируют аудиторскую практику и ведение бухгалтерского учета, или согласно с требованиями международных стандартов и практики.            В этом разделе говорится, что проверка была спланирована и подготовлена с уверенностью про то, что в финансовом отчете нет существенных ошибок.          Во время аудиторской проверки аудитор должен делать оценку ошибок в системах учета и внутреннего контроля предприятия на предмет их существенного влияния на финансовый учет. При оценке значительности ошибок аудитор должен обращаться к положениям Национальных нормативам аудита №11 «Сущность и ее взаимосвязь с риском проверки».  4. Заключение аудитора про проверку финансовой отчетности. В этом разделе делается заключение аудитора про финансовую отчетность, про ее правильность во всех существенных аспектах.      5. Дата аудиторского заключения. Аудитор должен проставлять дату аудиторского заключения в день завершения аудиторской проверки. Дата на аудиторском заключении проставляется в тот самый день, когда руководство предприятия подписывает акт приема-передачи аудиторского заключения. Дата в аудиторском заключении проставляется или перед вступительной частью аудиторского заключения, или после подписи аудитора.           6. Подпись аудиторского заключения. Аудиторское заключение подписывается директором аудиторской фирмы или уполномоченным на это лицом, которое имеет соответствующую серию сертификата аудитора Украины на вид проведенного аудита.        7. Адрес аудиторской фирмы. В аудиторском заключении указывается адрес действительного местонахождения аудиторской фирмы и номер лицензии на аудиторскую деятельность. Эта информация может размещаться как в конце аудиторского заключения, после подписи аудитора, так и в матрице бланка аудиторской фирмы.     Аудиторское заключение должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой.        К аудиторскому заключению должна быть приложена бухгалтерская отчетность экономического субъекта, в отношении которой проводился аудит.            Вводная часть аудиторского заключения представляет собой общие сведения об аудиторской фирме, она должна включать:     название документа в целом «Аудиторское заключение»;     юридический адрес и телефоны аудиторской фирмы;     номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудиторской фирме лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии;          номер свидетельства о государственной регистрации аудиторской фирмы;             номер расчетного счета аудиторской фирмы;      фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших участие в аудите.           Вводная часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, должна включать:      название документа в целом «Аудиторское заключение»;    фамилию, имя, отчество и стаж работы в качестве аудитора;   номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудитору лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии;           номер регистрационного свидетельства аудитора;     номер банковского счета аудитора.      Аналитическая часть аудиторского заключения представляет собой отчет аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.          Аналитическая часть должна включать:       название данной части; наименование того, кому адресована аналитическая часть;           наименование экономического субъекта;       объект аудита;          общие результаты проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта;          общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности;            общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.    Аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена «Отчет аудиторской фирмы», а выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, — «Отчет аудитора».           Аналитическая часть должна быть адресована исполнительному органу, осуществляющему функцию управления экономическим субъектом.             Изложение общих результатов проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта должно включать:      указание на ответственность исполнительного органа экономического субъекта за организацию и состояние внутреннего контроля;    цель и характер рассмотрения состояния внутреннего контроля при проведении аудита;           общую оценку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта;     описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.         Изложение общих результатов проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта должно включать:   общую оценку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;   описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.        Изложение общих результатов проверки соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций должно включать:          цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций применительно к законодательству и нормативным актам при проведении аудита;             общую оценку соответствия во всех существенных отношениях, совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций, применимому законодательству;      описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий в совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операциях действующему законодательству;       указание на ответственность исполнительного органа экономического субъекта за несоблюдение действующего законодательства Российском Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций.   Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций может быть выражена в произвольной форме.         Итоговая часть аудиторского заключения представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.        Итоговая часть должна включать:        название данной части;          наименование того, кому адресована итоговая часть;     наименование экономического субъекта;       объект аудита;          указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность;          распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности;    · указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит;             изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении (если это возможно) их влияния на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта;  мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта отчетности экономического субъекта;    дату аудиторского заключения.       Итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена «Заключение аудиторской фирмы», а аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, — «Заключение аудитора».    Итоговая часть должна быть адресована учредителям (участникам) экономического субъекта, если иное не предусмотрено договором на проведение аудита.          В итоговой части должен быть указан нормативный акт, регулирующий бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность. Обозначение соответствующего нормативного акта должно содержать полное официальное наименование документа, наименование органа, издавшего документ, дату издания документа и его номер (если таковой имеется).     При описании распределения ответственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчетности подразумевается, что:         экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, в отношении которой аудиторская фирма проводила аудит;         аудиторская фирма несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.          Итоговая часть должна содержать указание на нормативный акт, регулирующий аудиторскую деятельность в Российской Федерации, а также кратко описывать подход аудиторской фирмы к проведению аудита. Обозначение соответствующего нормативного акта должно содержать полное официальное наименование документа, наименование органа, издавшего документ, дату издания документа и его номер (если таковой имеется).           Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно сопровождаться объяснением того, что понимается под достоверностью в соответствии с положениями «Порядка составления...».            Итоговая часть не может быть датирована ранее даты подписания бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Бухгалтерская отчетность, прилагаемая к аудиторскому заключению, должна быть составлена по формам, установленным для экономических субъектов данного вида деятельности соответствующим органом, регулирующим бухгалтерской учет и отчетность в Российской Федерации.    В целях идентификации бухгалтерская отчетность должна быть помечена либо подписью уполномоченного лица аудиторской фирмы, либо специальным штампом, либо иным соответствующим способом.   Если в результате аудита выявлены какие-либо существенные искажения бухгалтерской отчетности, то в прилагаемом к аудиторскому заключению бухгалтерской отчетности экономический субъект должен устранить эти искажения, т.е. бухгалтерская отчетность должна быть составлена с учетом поправок, предложенных аудиторской фирмой.  Если аудиторское заключение составляется после представления экономическим субъектом бухгалтерской отчетности пользователям, учредителям (участникам), налоговым органам и др., то итоговая часть аудиторского заключения должна содержать перечень поправок, которые следует произвести в этой отчетности, для того, чтобы она была признана достоверной. Учетные записи, отражающие такие поправки, должны быть произведены экономическим субъектом в установленном порядке.   Аудиторская фирма может использовать любой иной способ представления скорректированной бухгалтерской отчетности экономического субъекта, дающий полное и точное представление пользователям о поправках, необходимых в этой отчетности. 
Виды аудиторского заключения

Различают четыре вида аудиторских заключений:

1. безусловно  положительное;       2. условно положительное;        3. отрицательное;          4. отказ от выражения мнения.       В безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период.   Данную форму аудиторского заключения также называют аудиторским заключением без оговорок и без объяснительного абзаца или же стандартным АЗ. Стандартной эту форму аудиторского заключения обычно называют на том основании, что это наиболее употребляемая форма, особенно на Западе. Так, примерно 90 % заключений в США, а также во многих других англоязычных странах составляются именно по такой форме. Но там, как известно, рыночные отношения в том числе и практика аудиторской деятельности в ее современном виде) уже зрелые. Поэтому совсем не обязательно, что удельный вес подобных заключений в России сможет быть стабильно удерживаем на таком же высоком уровне.  Безусловно положительное аудиторское заключение имеет вполне недвусмысленную сущность и за содержание такого документа аудитор должен нести очень высокую ответственность.      В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период.  В соответствии с общепринятой практикой такое заключение составляется в следующих случаях:        1. если бухгалтерская отчетность за проверяемый период уже утверждена высшим органом управления предприятием и все изменения, рекомендованные аудиторами в ходе проверки, могут быть внесены бухгалтерией предприятия только в учет и отчетность текущего периода;  2. если некорректности в бухгалтерской отчетности, выявленные аудиторами в ходе проверки, являются существенными и определяющими, но не нарушающими концепции действующего предприятия (не грозящие ему банкротством);     3. если администрация согласилась с основными выводами аудиторов об ошибках и неточностях в бухгалтерской отчетности, а также взяла на себя обязательства по корректировке соответствующих системных учетных записей в текущем году, подписала упомянутое в заключении соответствующее приложение с перечнем этих ошибок и т.д.;   4. при наличии иных объективных обстоятельств, препятствующих безусловному подтверждению достоверности бухгалтерской отчетности.  В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период.          Основные отличия условий его применения от двух перечисленных выше форм аудиторского заключения состоят в том, что в конкретной ситуации имеет место один из следующих случаев:     1. выявленные аудиторами некорректности в бухгалтерской отчетности (иногда она даже оказывается незавершенной должным образом) являются в высшей степени существенными и определяющими; у некоторых клиентов это сочетается с их предпринимательской несостоятельностью, вплоть до нарушений концепции действующего предприятия (им грозит банкротство);        2. администрация предприятия отказывается представлять существенную часть первичных документов, данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для подтверждения бухгалтерской отчетности (ограничение сферы администрацией); тогда проверяющие обязаны отказаться от проведения проверки и логично предположить, что им понадобится именно такая форма заключения;      3. есть иные объективные обстоятельства, препятствующие не только безусловному, но и условному подтверждению достоверности бухгалтерской отчетности (по каждой из двух уже рассмотренных разновидностей), в частности ситуации, которые называются ограничением сферы обстоятельствами;      4. администрация настаивает, что ее утверждения в отчетности (включая показатели, т.е. цифровые утверждения администрации) в основном верны, не соглашается с основными выводами аудиторов об ошибках и неточностях, категорически отказывается исправлять соответствующие системные учетные записи и т.д.     Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в связи с определенными обстоятельствами аудиторская фирма не может выразить и не выражает такого мнения в одной из установленных настоящим порядком форме. Отказ от выражения мнения возникает в особых, строго регламентируемых случаях. Как правило, это неординарные, из ряда вон выходящие случаи, с весьма трудным прогнозированием последствий. Среди этих случаев могут быть и уже известные нам обстоятельства: потеря независимости аудитором, существенные события после даты баланса или неопределенность ситуации,ограничение сферы аудита экономическим субъектом или обстоятельствами. И аудитор, прежде чем представлять такое заключение, должен самым тщательным образом проверить все итога выполненной работы и даже всю совокупность сложившихся у клиента обстоятельств, чтобы убедиться в том, что другие формы абсолютно непригодны        Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны его содержание и форма.   Существует также и другой подход к классификации аудиторских заключений, согласно которому аудиторские заключения могут быть либо "безусловными", либо "условными". Это различие может оказаться полезным для читателя финансовых отчетов, и поэтому стоит объяснить его несколько подробнее.         Безусловное заключение: В этом заключении аудиторы выражают свою оценку, утверждая, что финансовые отчеты показывают "достоверную и точную картину". Эта ситуация должна существовать для всех компаний.  Условное: Если аудитор не может дать безусловное заключение, то он должен квалифицировать его относительно существенных вопросов, по которым у него есть оговорки. Все причины составления условного заключения должны приводиться, если возможно, вместе с цифровым выражением его воздействия.       Существует два вида условного аудиторского заключения:    1. неопределенность: Когда имеется неопределенность, которая препятствует формированию оценки вопроса аудитором. Это в свою очередь подразделяется на:· существенную неопределенность, например, невозможность проверить оценку стоимости запаса фундаментальную неопределенность, например, невозможность сформировать мнение. Это может быть результатом ограничений рамок ревизии, вызванных недостатком информации. Это называется "отказом от вынесения оценки". 2. расхождение: Когда аудитор может сформировать оценку по вопросу, но она противоречит точке зрения, представленной в финансовых отчетах. Эта ситуация в свою очередь подразделяется на: существенное расхождение: которое связано с конкретной статьей, например, методом оценки запаса или несоответствующей учетной политикой. Это довольно распространенная форма условного аудиторского заключения и бывает из-за технического нарушения стандарта бухгалтерского учета фундаментальное расхождение, являющееся самой крайней ситуацией, в которой аудитор говорит, что, по его мнению, отчеты не показывают "точной и достоверной картины". Это называется "отрицательной оценкой".        Кроме случаев вынесения условного заключения, если директора и аудиторы не могут разрешить свои разногласия по конкретному вопросу, последние могут подать в отставку, или на ежегодном общем собрании (AGM) может быть принята резолюция не назначать повторно этих аудиторов.            Увольняемый аудитор имеет право сделать заявление на этом AGM. Кроме того, среди аудиторских фирм существует этикет, согласно которому они не принимают заказ на проведение ревизии, если они не удовлетворены причинами отстранения предыдущих аудиторов. Вследствие этого, аудиторы занимают достаточно прочную позицию, чтобы добиться принятия своей точки зрения директорами.   Вероятно, что форма годового отчета в ближайшие годы будет изменена, если дискуссии, идущие в среде профессиональных бухгалтеров, приведут к каким-то результатам. Например, последнее положение, введенное Комитетом по аудиторской практике и названное «Аудиторские заключения по финансовым отчетам», представляет попытку устранить разрыв между ожидаемыми и фактическими результатами. В нем требуется представлять развернутое аудиторское заключение объемом около страницы, которое объясняло бы обязанности директоров и аудиторов и раскрывало бы работу, проделанную аудитором при формировании своей оценки. Предполагается, что новая форма аудиторского заключения будет гораздо понятнее для читателя и даст возможность развеять широко распространенное представление о том, что аудиторы готовят отчеты.         Другой областью, в которой в будущем могут произойти изменения, является рост аудиторских комитетов. Все большее число компаний в последние месяцы создают аудиторские комитеты. Оказывается, что стимулом к созданию аудиторских комитетов в компаниях послужило стремление следовать хорошей корпоративной практике. Как правило, аудиторские комитеты состоят из трех или четырех директоров, на которых возложены широкие обязанности. К ним относятся такие вопросы, как проверки методов учета и внешней отчетности, работа с внешними аудиторами - включая проверку факторов, которые могут ограничить или быть восприняты как ограничивающие их независимость, и осуществление внутреннего контроля и функций внутреннего аудита. Другими словами, такие аудиторские комитеты являются удобным средством для вовлечения правления в процесс финансовой отчетности и аудита. Однако эффективность аудиторских комитетов будет зависеть от позиции его членов, старшего руководства и аудиторов, а также от времени и ресурсов, имеющихся у членов комитета для выполнения своих функций.

 Список использованной литературы:

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 №129-ФЗ//СПС «Гарант-Эксперт».
2. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 № 119 –ФЗ// СПС «Гарант-Эксперт».
3. Федеральные Правила (стандарты) аудиторской деятельности// СПС «Гарант-Эксперт».
4. Национальные нормативы аудита// СПС «Гарант-Эксперт».
5. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации// СПС «Гарант-Эксперт».
6. Акционек С.П. Теория переходного периода к рынку.-М.: ИНФРА-М, 2006 г. – 151 с.
7. 9. Базаров Г.З., Беляев С.Г. и др. Теоретические аспекты аудита. М.: Закон и право, ЮНИТИ, 2000 г. – 469 с.
8. Байков Н.Д., Русинов Ф.М. Практический аудит – М.: Мысль, 2003 г. – 116 с.
9. . Беллендир М.В. Артеменко В.Г., Практический аудит. -М.: ДИС, 2006. – 392 с.
10. Бранбейм П.Д. Правовые основы аудиторской деятельности. Учебное пособие. СПб. – М.: ТОО «Тейс», 2007 г. – 215 с.
11. Гришаев С.П., Аленичева Т.Д. Аудит: законодательство и практика применения в России и за рубежом. – М.: ЮКИС, 2006 г. – 176 с.
12. Грузинов В.П. Экономика предприятий и предпринимательства. – М.: СОФИТ, 2006 г. – 478 с.
13. Ковалев А.П. Учет, анализ и аудит предприятий малого бизнеса. – М.: АО «Финстатинформ», 2004 г. – 211 с.
14. Маркарьян Э.А., Герасименко Г.П. Статистический аудит. Учебное пособие. - Ростов-на-Дону: РГЭА, 2005 г. – 346 с.
15. Смирнов К.Л. Основы аудиторской деятельности в России.- М.:ИНФРА, 2006.- 112 с.
16. Суец В.П, Ахметбекова А.М. Аудит: общий, банковский, страховой: учебник.-М.:ИНФРА, 2001.- 156 с.
17. Хахонова Н.М. Основы бухгалтерского учета и аудита.- Ростов на Дону.: Феникс, 2003.- 480 с
18. Информационно правовой портал//www.kadis.ru – По состоянию на 03.03.2012.
19. Информационный портал// www.businessvoc.ru
20. Информационный портал// www.consulting.ru
21. Информационный портал// www.rosnalogexpert.ru