Аудиторское заключение: форма, структура, виды

1. Аудиторское  заключение: форма, структура, виды

 
         В ходе обязательного аудита все действия аудиторов направлены на достижение главной цели аудиторской проверки — формирование объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемой организации. Это мнение и составляет содержание аудиторского заключения. 
         Аудиторское заключение - это официальный документ, основное назначение которого состоит в том, чтобы довести до пользователей информацию о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и соответствии совершенных ими финансовых (хозяйственных) операций законодательству. 
Форма, структура и порядок предоставления аудиторского заключения определены в правиле аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности», утвержденном постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.09.2003 г. № 128 (далее — Правила). 
         Аудиторское заключение должно содержать: общие сведения об аудируемом лице и аудиторской организации; вводную часть; часть, описывающую объем аудита; итоговую часть с выражением аудиторского мнения; подписи сторон. 
         Вводная часть аудиторского заключения должна содержать: 
— перечень проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода; 
— заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности несет аудируемое лицо, а обязанность аудиторской организации заключается в выражении аудиторского мнения о достоверности этой бухгалтерской (финансовой) отчетности. 
         В части, описывающей объем аудита дается ссылка на нормативные правовые акты, в соответствии с которыми проводился аудит; указывается на способ проведения аудита и его содержание; дается оценка принципов и методов бухгалтерского учета и порядка подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и другая, необходимая информация, предусмотренная Правилом. 
         В итоговой части, содержащей аудиторское мнение, должно быть указано на соответствие порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица основным принципам и методам, установленным законодательством, а также на достоверность отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности финансового положения и результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица за проверяемый период, если аудиторской организацией не получены достаточные и убедительные доказательства обратного. 
         Аудиторское заключение должно иметь дату его подписания, после которой в него не могут быть внесены изменения, не оговоренные с аудируемым лицом. До этой даты необходимо завершить исследование и сбор аудиторских доказательств о событиях, предшествующих дате подписания аудиторского заключения. 
         Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудиторской организации и лицом, возглавлявшим проверку или проводившим аудит, если проверку проводил один аудитор. Подписи должны быть скреплены печатью аудиторской организации (при ее наличии). 
         К аудиторскому заключению прилагается подписанная и скрепленная печатью аудируемого лица бухгалтерская (финансовая) отчетность, в отношении которой выражается аудиторское мнение. 
         Пакет указанных документов должен быть прошнурован, пронумерован полистно, скреплен печатью аудиторской организации (при ее наличии) и (или) подписью руководителя аудиторской организации. 
Аудиторское заключение составляется в количестве экземпляров, согласованном аудиторской организацией и аудируемым лицом. 
         Аудиторское заключение предоставляется пользователям бухгалтерской  (финансовой) отчетности в порядке, установленном законодательством. 
         Аудиторское заключение по результатам проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности должно быть представлено инспекции  Министерства по налогам и сборам в установленные законодательством сроки. 
         Аудиторское заключение может содержать безусловно положительное аудиторское мнение и (или) быть модифицированным. 
         Безусловно положительное аудиторское мнение должно быть выражено тогда, когда аудиторская организация приходит к выводу, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица подготовлена в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в Республике Беларусь и дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица. 
         Аудиторское заключение считается модифицированным, если указывает на установленные проведенным аудитом факторы: 
- не влияющие на безусловно положительное аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в бухгалтерской (финансовой) отчетности; 
— влияющие на аудиторское мнение и способствующие выражению условно положительного или отрицательного аудиторского мнения, а также отказу от его выражения. 
         Аудиторская организация не должна выражать безусловно положительное аудиторское мнение, если существует хотя бы одно обстоятельство, которое в соответствии с суждением аудиторской организации оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, например: 
- имеется существенное ограничение объема аудита, которое может привести к выражению условно положительного аудиторского мнения или к отказу от его выражения; 
- имеются разногласия с руководством аудируемого лица относительно допустимости принятой им учетной политики, порядка ее применения, адекватности сведений, раскрываемых в бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые могут привести к выражению условно положительного или отрицательного аудиторского мнения. 
        Условно положительное аудиторское мнение выражается в том случае, если аудиторская организация приходит к выводу, что выражение безусловно положительного аудиторского мнения невозможно, но влияние разногласий с руководством аудируемого лица или ограничение объема аудита не настолько существенны, чтобы выразить отрицательное аудиторское мнение или отказаться от его выражения. 
         Отрицательное аудиторское мнение следует выражать в случае, когда влияние разногласий с руководством аудируемого лица настолько существенно для бухгалтерской (финансовой) отчетности, что выразить условно положительное аудиторское мнение недостаточно для раскрытия вводящего в заблуждение или неполного характера бухгалтерской (финансовой) отчетности. Отказ от выражения аудиторского мнения должен иметь место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно, что аудиторская организация не может получить достаточные аудиторские доказательства и следовательно не в состоянии выразить мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. 
 

2. Аудиторская  проверка расчетов с контрагентами

         Этапами аудита бухгалтерского  учёта расчётов с контрагентами  юридического лица выступают  мониторинг организации систем  внутриорганизационного финансового контроля, экспертиза гражданско-правовых договоров, экспертиза состояния первичного бухгалтерского учёта, сопоставление данных аналитического и синтетического учёта и проверка учёта задолженности перед контрагентами. Документальными источниками информации для формирования доказательственной базы аудитора являются бухгалтерские регистры синтетического и аналитического учёта, гражданско-правовые соглашения (договоры), журналы регистрации покупок, графики документооборота, счета-фактуры, накладные и акты выполненных работ.

         На первоначальной  стадии аудитором проверяется  состоятельность финансового контроля, и определяются его слабые  стороны. Для реализации данных  направлений проверки необходимо  рассмотреть систему внутриорганизационного  контроля во всей полноте и взаимосвязи составляющих его элементов. Перечень контрольных процедур  для каждого конкретного случая нормативными актами специально не регламентирован. Поэтому предприятие вправе самостоятельно решить вопрос о содержании системы контрольных мер и способах анализа их эффективности. Как бы то ни было, но многими специалистами в области бухучёта признаётся, что в целях исключения серьёзных пробелов и ошибок в учёте операций с контрагентами, организациям целесообразно вести контроль сразу по нескольким направлениям.

         В их число входят: оформление  отношений с деловым партнёром  (проверка правильности составления  договора), учёт первичной документации (контроль над регистрацией и  обработкой первичных документов), отражение операций на счетах (контроль за применением систем учёта, в том числе и программного обеспечения), обеспечение надёжности сохранности информации от посторонних лиц (проверка системы хранении документации, функционирования архивной службы, порядка инвентаризации документах в архиве и обеспечения доступа к документам), истребование кредиторской задолженности (проверка своевременности и полноты). Отсутствие одного или нескольких из вышеобозначенных направлений в организации внутреннего контроля даёт аудитору возможность сосредоточения своих действий на проверке именно в этом направлении.

         Условно все отношения предприятия  с другими организациями и  индивидуальными предпринимателями  можно разделить на две большие  однородные группы. Первую из них составляют отношения по приобретению различного рода вещных и неимущественных прав, вторую – правоотношения, опосредующие поручения руководства предприятия на выполнение работ и оказание услуг. Данная классификация помогает определить предмет проверки (конкретно – структуру гражданско-правовых договоров), разбить его на составные элементы, а также скорректировать методы и процедуры, которыми будет оперировать проверяющий в процессе аудита.  

         Вся совокупность договоров с  подрядчиками и поставщиками, заключённых от имени руководства предприятия за рассматриваемый период, должна быть проверена на предмет выявления нарушений и неточностей с учётом всех требований, предъявляемых законодательством РФ к совершению гражданско-правовых сделок. В соответствии со статьёй 432 ГК РФ договор считается правомерно заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям этого договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Для каждой разновидности договоров гражданское законодательство определяет свой собственный перечень таких существенных условий. К примеру, для договора контрактации (поставки сельскохозяйственной продукции) существенными признаются условия о наименовании, количестве (ассортименте), а также о сроках поставки продукции.

        Далее происходит анализ первичного учёта расчётов с контрагентами предприятия. Данная процедура производится при помощи установления фактов правильного оприходования материальных ценностей, принятия работ и услуг, отражения в полном объёме совершённых операций, совершения всей необходимой первичной документации и её регистрации в бухгалтерских регистрах, а также соблюдения правил документооборота в бухгалтерии предприятии. Установление правильности оприходования материальных ценностей и принятия выполненных работ (оказанных услуг) происходит путём процедуры сопоставления данных приходных документов с данными договоров и данных счетов-фактур с данными бухгалтерского учёта. Если аудитор придёт к выводу о недостаточности информационных данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении в процессе взаимоотношений с контрагентами, то от бухгалтерии предприятия должны быть запрошены соответствующие пояснения, а также сделаны необходимые дополнения к отчётной документации. В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года все исправления должны производиться записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

         Учитывая многообразие возможных  деловых связей с компаньонами, особенно на крупных предприятиях, аудитор может воспользоваться  выборочным методом проверки. При  этом многими аудиторами отмечается, что в отношении учитываемых товаров выборка должна строиться на началах представительности, а в отношении работ и услуг – напротив. Таким образом, в первом случае аудитор применяет репрезентативную, во втором – нерепрезентативную выборку. Репрезентативность выборки означает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудитор прибегает либо к случайному (по таблице случайных чисел) отбору, либо к отбору систематическому (элементы отбираются через постоянный интервал – через каждые десять, пятнадцать, двадцать и так далее документов). Также может быть использован комбинированный отбор, представляющий собой некий синтез методов случайного и систематического отбора.

         Порядок регистрации фактов совершения  операций, заведённый на предприятии,  должен отвечать таким признакам,  как своевременность, полнота  и достоверность. В противном  случае перед аудитором встаёт  необходимость выяснения причин  расхождений и неточностей. При этом проверяющий должен избегать каких бы то ни было поспешных выводов.    Аудитору необходимо принимать во внимание то обстоятельство, что, исходя из самой природы хозяйственных операций (их многочисленности и разнообразии), различного рода несоответствия и расхождения (отсутствие документа, несвоевременность составления, исправления и так далее) зачастую просто неизбежны. С другой стороны это может свидетельствовать о преступных действий со стороны руководства организации или работников бухгалтерии. Поэтому, учитывая все внешние и внутренние факторы, влияющие на первичный учёт (специфику производства, хозяйственных потребностей, структуры управления, правил документооборота и др.), а также степень профессионального аудиторского риска, аудитором должен быть проведён письменный опрос работников бухгалтерии с целью выяснения причин несоответствий и искажений первичного учёта.  

         Проверка на соответствие данных  аналитического и синтетического  учёта осуществляется в процессе проверки информации, содержащейся в сводных регистрах, составленных с использованием бухгалтерских программных продуктов (при автоматизированном методе учёта) и журнале-ордере № 6 (при журнально-ордерной форме учёта). Здесь происходит сопоставление численных данных регистров аналитического учёта с информацией, отражённой по счёту 60 “Расчёты с поставщиками и подрядчиками” и всем соответствующим субсчетам к счёту 60 (неотфактурованные поставки и материалы в пути). Аудиторская проверка учёта курсовых разниц при совершении хозяйственных операций с контрагентами-нерезидентами может быть проведёна посредством сопоставления данных счетов 60 “Расчёты с поставщиками и подрядчиками” и 91 “Прочие доходы и расходы”.

         На заключительном этапе проверки  происходит анализ бухгалтерского учёта задолженности перед контрагентами, а в случаях необходимости и дебиторской задолженности. При этом аудитору следует помнить, что расчёты с контрагентами могут производиться с применением таких инструментов, как кредит, отсрочка и рассрочка платежа, аванс и так далее. Образуемая при этом сумма задолженности может быть проконтролирована путём выверки данных, содержащихся в группе статей “Кредиторская задолженность” финансовой отчётности предприятия. Правильность отражения задолженности проверяется, во-первых, по статье “Поставщики и подрядчики”, где показывается сумма задолженности поставщикам, подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные организации услуги, во-вторых, по статье “Векселя к уплате”, где отражается сумма задолженности поставщикам, подрядчикам и другим кредиторам, которым организация выдала в обеспечение их поставок, работ и услуг векселя. В бухгалтерском балансе сумма задолженности организации по полученным кредитам и займам должна отражаться с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

         На данной стадии проверки  аудитором должны быть установлены  факты возникновения задолженности,  её реального размера (с учётом  процентов за пользование кредитом  и пеней за просрочку), обоснованности образования задолженности, возможности её погашения и наличия претензий по кредиторской и дебиторской задолженности (судебные иски и соответствующие уведомления). С целью установления этих фактов проводится аудиторская инвентаризация расчётов с поставщиками и подрядчиками. Инвентаризация предполагает как детальное ознакомление с внутриорганизационной отчётностью, так и подтверждение данных этой отчётности со стороны контрагентов организации, которое может быть получено в результате направления запросов к организациям-контрагентам проверяемого предприятия.