Аудиторские доказательства

 

2. Описание способов получения аудиторских доказательств

 

Доказательства - документы и другая соответствующая информация, которую использует аудитор при формулировке найденных фактов или выводов (заключений). Доказательства должны позволить аудитору составить мнение о проверяемой финансовой информации.

Согласно МСА 500 «Аудиторские доказательства» термин «Аудиторские доказательства» - это информация, получаемая аудитором в процессе формулирования выводов, на которых основывается аудиторское заключение. Аудиторские доказательства включают в себя первичные документы и учетные записи, лежащие в основе финансовой отчетности, а также подтверждающую информацию из других источников

Достоверность аудиторских доказательств зависит от обстоятельств, при которых они получены. Доказательство, полученное самим аудитором, более достоверно, чем полученное от предприятия. Доказательства в форме документов и письменных показаний достовернее устных показаний.

По доказательному значению контролируемые документы разделяются на четыре группы. Это первичные, сводные, неофициальные и вспомогательные документы.

Под первичными документами подразумеваются такие документы, которые отражают хозяйственные операции либо являются основой для их происхождения или подтверждают какие-либо события, факты, количество и состояние проверяемых ресурсов.

Сводные документы - это такие документы, которые в укрупненном виде отражают различные данные. Отличительной особенностью является их вторичность. Их составление не связано с хозяйственными операциями. В них лишь зарегистрированы эти операции по данным первичных документов, которые материально ответственные лица и другие работники ведут по своей инициативе, составляют их, не соблюдая установленного порядка оформления аналогичных документов, и фиксируют в них экономические явления, происходящие в контролируемом предприятии.

К вспомогательным относят такие документы, в которых изложено мнение отдельных лиц по экономическим вопросам и явлениям, происходящим на контролируемом предприятии.

По данным первичных документов можно сделать категорический вывод о недостачах, нарушениях, злоупотреблениях, размере материального ущерба. Неофициальные и вспомогательные документы доказательного значения не имеют, однако могут быть успешно использованы при выборе направления контроля, оценке выявленных фактов и определении степени виновности отдельных работников в допущенных нарушениях.

По данным сводных документов можно сделать вывод при условии правильной регистрации в них первичных данных.

Аудиторские доказательства предназначены для получения представления о предприятии, тестирования операционной эффективности средств контроля и выявления существенных искажении (рис. 5).

 

Рис. 5 - Структура предназначения доказательств

 

2.1 Основные источники информации

 

Основные источники информации (доказательной информацией) показаны на рис. 6.

 

Рис. 6 - Источники получения аудиторских доказательств

 

Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от следующих факторов:

1. степени аудиторского риска, т.е. вероятности принятия неверного решения аудиторской организацией;
2. наличия свидетельства от независимого источника (третьих лиц) как более достоверного, чем полученное непосредственно от сотрудников экономического субъекта;
3. получения аудиторского доказательства на основе данных системы внутреннего контроля, которое является тем более достоверным, чем лучше состояние системы внутреннего контроля;
4. получения информации в результате самостоятельного анализа или проверки аудиторской организации как более достоверной, чем сведения, полученные от других лиц;
5. получения аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в устной форме;
6. возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования доказательств, полученных из различных источников.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если аудиторской организации экономическим субъектом не представлены существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

 

2.2 Методика получения доказательств

 

Аудитор должен обладать полной, достоверной и надежной информацией, достаточной для выдачи обоснованных заключений. Источниками информации могут быть учетная система, подтверждающая документация, материальные активы, администрация и персонал предприятия, клиенты, поставщики и др. Информация, имеющаяся в распоряжении аудитора, должна позволить ему сделать обоснованное заключение о полноте учета активов и пассивов предприятия, правильности и достоверности учета доходов и расходов, определения прибыли. Аудитор должен сопоставлять выводы, сделанные в результате использования различных источников.

Особое внимание при этом обращается на обнаружение и предупреждение подделок документов, что, в конечном счете, означает раскрытие и предотвращение многих нарушений и злоупотреблений. Анализ качества документов свидетельствует о том, что наиболее часто подделанные документы встречаются в торговле и общественном питании, в промышленности, сельском хозяйстве, органах государственного управления, строительстве, заготовительных организациях, финансовых органах, банках и т.д.

Чаще всего подделке подвергаются документы, оформляющие движение ценностей: накладные, требования, счета-фактуры, доверенности, платежные и расчетно-платежные ведомости, квитанции, приходные и расходные кассовые ордера. Значительный процент составляют подделки различных частных расписок, подделки в актах на списание и передачу материальных ценностей, в нарядах, банковских документах. Среди поддельных реквизитов документов на первом месте стоят подписи, в два раза реже подделывают текст и цифровые записи и лишь в 4% случаев это бывают оттиски штампов и печатей.

В большинстве случаев практикуют выполнение текста и подписей от имени вымышленных лиц, воспроизведение подписей от имени других граждан, техническое копирование подписей и текста. Значительно реже подделки совершают посредством подчисток, дописок, переделок, исправлений, травления и смывания.

Практика показывает, что нередко документы содержат многочисленные не оговоренные исправления, зачеркивания, подчистки, нечеткие оттиски печатей и штампов, что позволяет отдельным лицам совершать злоупотребления.

Поэтому аудиторы должны быть знакомы с методами осмотра документов, а также со средствами предупреждения подделок. Необходимо, чтобы был установлен рациональный порядок использования документов, документы исполнялись на соответствующей бумаге и чернилами (пастой), хранились надлежащим образом, защищались специальными средствами (защитная сетка, поверхностное окрашивание, нанесение оптически активных веществ и добавление химикатов при изготовлении бумаги, изготовление серий бланков, покрытие документов пластиковыми полимерными пленками).

Для сбора сведений (доказательств) аудитор должен иметь четкое понятие о технологии таких способов ревизии, как экспертиза, наблюдение, запрос и подтверждение, независимые тесты и тесты на соответствие, инспекция, вычисления, аналитическая проверка.

Получаемые свидетельства можно классифицировать в свете общепринятых правил подачи информации, предусмотренных законодательством.

Косвенные свидетельства - это сведения, не имеющие отношения к фактам по данному вопросу. Например, надежность системы внутреннего контроля может служить косвенным доказательством отсутствия значимых ошибок в финансовой отчетности проверяемого предприятия.

Прямое свидетельство - свидетельство, подтверждаемое первичными документами и учетными регистрами (например, факт наличия недостачи, подтверждаемый инвентаризационной и сличительной ведомостями).

Прямые свидетельства могут подразделяться на материальные и нематериальные источники.

Под материальными источниками подразумеваются документы и натурные объекты.

Нематериальными источниками являются моментные явления, а также предприятия, организации и граждане, поддерживающие связи с контролируемым предприятием и располагающие данными, представляющими интерес для аудиторов.

По доказательному значению проверяемые документы подразделяют на четыре группы: первичные, сводные, неофициальные и вспомогательные.

Под первичными документами подразумеваются такие документы, которые отражают хозяйственные операции либо являются основой для их проведения или подтверждают какие-либо события, факты, количество и состояние проверяемых ресурсов.

Сводные - это такие документы, которые в укрупненном виде отражают различные данные. Отличительной особенностью является их вторичность. Их составление не связано с хозяйственными операциями. В них лишь зарегистрированы эти операции по данным первичных документов.

Неофициальными документами следует считать такие, которые материально ответственные лица и другие работники ведут по своей инициативе, составляют их, не соблюдая установленного порядка оформления аналогичных документов, и фиксируют в них экономические явления, происходящие на контролируемом предприятии.

Вспомогательными являются такие документы, в которых изложено мнение отдельных лиц по экономическим вопросам и явлениям, происходящим на контролируемом предприятии.

По данным первичных документов можно сделать вывод о недостачах, нарушениях, злоупотреблениях, размере материального ущерба.

По данным сводных документов можно сделать условно точный вывод. Условием является правильность зарегистрированных в них данных.

Неофициальные и вспомогательные документы доказательного значения не имеют. Однако они могут быть успешно использованы при выборе направления контроля, оценке выявленных фактов и определении степени виновности отдельных работников в допущенных нарушениях.

Аудитор в своих рабочих бумагах должен соответствующим образом учитывать свидетельства (доказательства), обнаруженные в ходе ревизии. Такое документирование важно по нескольким причинам, а именно: оно служит основой и подтверждением выводов аудиторов и его отчета; повышает эффективность и продуктивность ревизионных мероприятий; служит источником информации для подготовки отчетов и ответов на запросы из различных инстанций; способствует планированию, надзору и качественному выполнению порученной работы; обеспечивает информацию для будущих работ.

Содержание рабочих документов отражает степень профессиональной подготовки аудитора. Записи в рабочих документах должны быть настолько полными и подробными, чтобы впоследствии аудитор, который не имел отношения к данной ревизии, мог из данных документов выяснить, какая работа проделана, и дать заключение.

При сборе свидетельств первостепенное значение имеет фиксирование внимания аудитора на изучении отклонений в критических точках контроля. При этом лучшие результаты достигаются тогда, когда внимание сосредоточивается на тех точках, которые являются критическими для оценки эффективности всего производства.

Чем больше аудитор сосредоточится на отклонениях в критических точках, тем эффективнее будет сам контроль и значимее полученные свидетельства.

Большое значение для аудитора имеют свидетельства, представляемые специалистами ревизуемого предприятия. Потребность в свидетельствах специалистов определяется при планировании аудиторского обследования. При этом аудитор учитывает компетентность, квалификацию, опыт и репутацию специалиста, вероятность выдачи необъективной информации. Отчет о проведенной специалистом работе по форме и содержанию должен быть таким, чтобы он мог считаться аудиторской информацией. В нем целесообразно отражать цели, объем и предмет обследования; источники информации, предоставленные специалисту; результаты сравнения с финансовой отчетностью и аналогичными показателями прошлых лет; предложения для их использования клиентом.

Предоставленные данные специалиста аудитор оценивает с точки зрения достоверности, соответствия и совместимости с финансовой отчетностью, четкости определения выводов и предложений. Если аудитор имеет какие-либо сомнения относительно свидетельства, то их обсуждают со специалистом и клиентом.