Аудиторские доказательства

Аудиторские доказательства

 

Подготовленный в соответствии с действующей версией МСА 500[2] ФСАД 7/2011 существенно расширен по сравнению с ФПСАД № 5 «Аудиторские доказательства». В частности, в стандарте:

изменены или дополнены  определения ряда существенных понятий;

содержатся новые положения, связанные с получением аудиторских  доказательств;

регламентированы процедуры, связанные с использованием в  качестве аудиторского доказательства информации, подготовленной аудируемым лицом, в том числе полученной с помощью эксперта руководства;

содержатся процедуры  отбора элементов для тестирования с целью получения аудиторских  доказательств.

 

Рассмотрим, какие же новые  определения внесены в стандарт. Во-первых, в нем в новом ракурсе  рассмотрены предпосылки составления  бухгалтерской отчетности — выделены основные группы предпосылок, в соответствии с которыми классифицированы их виды (см. табл. 1).

 

 

 

 

 

 

Во-вторых, в ФСАД 7/2011 даны определения следующих новых  терминов:

 повторное проведение  аудиторской процедуры — при  повторном проведении аудиторской процедуры аудитор самостоятельно выполняет процедуру или контрольное действие, которые изначально выполнялись в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица;

тест, эффективный для  целей аудита, — тест может считаться  эффективным для целей аудита, если по результатам его выполнения получены надлежащие аудиторские доказательства, которые с учетом уже полученных или планируемых к получению  аудиторских доказательств можно  считать достаточными для целей  аудита.

 

 

Вопросы получения аудиторских  доказательств

 

В стандарте указано, что  аудитор должен получить аудиторские  доказательства путем выполнения процедур оценки рисков и дальнейших аудиторских  процедур, которые состоят:

из тестов средств контроля, выполняемых в соответствии с  требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности или на основании профессионального суждения аудитора;

процедур проверки по существу, включающих детальные тесты и  аналитические процедуры проверки по существу.

 

Напомним, что основные аудиторские  процедуры оценки рисков определены в п. 6 ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»[3] и представляют собой:

направление запросов в адрес  руководства и других сотрудников  аудируемого лица;

проведение аналитических  процедур;

наблюдение и инспектирование.

 

Таким образом, аудитор обязывается  использовать для получения аудиторских  доказательств следующие применимые в рамках конкретного задания процедуры:

направление запросов, проведение аналитических процедур, наблюдение и инспектирование в целях  оценки рисков существенного искажения;

тесты средств контроля и  процедуры проверки по существу как  дальнейшие аудиторские процедуры.

 

Далее ФСАД 7/2011 определяет содержание основных аудиторских процедур, которые, по отдельности или в сочетании, могут применяться аудитором  для получения аудиторских доказательств, — это запрос, инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное  проведение, аналитические процедуры.

 

После того как аудиторские  доказательства получены, аудитору необходимо убедиться, что представленная в  них информация уместна и надежна.

 

В таблице 2 приводятся сформулированные в стандарте подходы, на которые  следует ориентироваться аудитору при оценке уместности информации, полученной в виде аудиторских доказательств.

 

 

 

 

Также в ФСАД 7/2011 рассматриваются  ориентиры в отношении оценки надежности аудиторских доказательств. Стандарт указывает, что на надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, влияют следующие факторы:

 источник, из которого  получена информация;

характер информации;

обстоятельства, при которых  получена информация, включая средства контроля ее подготовки и хранения.

 

Указывается, что при прочих равных условиях более надежны аудиторские  доказательства, полученные:

из независимого, внешнего по отношению к аудируемому лицу источника;

внутреннего источника в  случае, когда соответствующие средства контроля аудируемого лица, в том числе за подготовкой и хранением информации, функционируют эффективно;

непосредственно аудитором (например, при наблюдении за применением  средства контроля);

в документальной форме на бумажном носителе или в электронном  виде,

 

а также доказательства, представленные подлинниками (оригиналами) документов.

 

 

Процедуры оценки надежности информации, подготовленной экспертом  руководства или самим руководством

 

Новым элементом ФСАД 7/2011является рассмотрение вопроса о надежности информации, подготовленной аудируемым лицом (как самостоятельно, так и с привлечением экспертов), для использования ее в качестве аудиторского доказательства.

 

Во-первых, рассматриваются  процедуры, которые должен провести аудитор для подтверждения надежности информации, полученной на основе заключения эксперта руководства. Эти процедуры  заключаются:

в проведении аудитором оценки компетентности, навыков и объективности эксперта;

получении понимания того, в чем заключалась работа эксперта;

получении доказательств того, что работа эксперта носила надлежащий характер и поэтому ее результаты могут использоваться в качестве аудиторского доказательства в отношении соответствующей предпосылки бухгалтерской отчетности.

 

В приложении к стандарту  приведены конкретные примеры вопросов, которые аудитору стоит подробно рассмотреть при изучении работы эксперта руководства.

 

Во-вторых, в ФСАД 7/2011регламентированы процедуры, которые следует провести аудитору при оценке информации, подготовленной самим аудируемым лицом. Если аудитор использует такую информацию в качестве доказательств, то стандарт требует, чтобы он оценил, является ли она надежной. При этом в стандарте поясняется, что такое надежная информация, — это информация, которая является точной, полной и достаточно подробной для целей аудита.

 

Стандарт указывает, в  рамках каких процедур аудитор может  оценить надежность информации, подготовленной самим аудируемым лицом (см. рисунок).

 

 

 

 

 

 

Рисунок. Процедуры получения  аудиторских доказательств надежности информации, подготовленной самим аудируемым лицом (на основании п. 25 ФСАД 7/2011)

 

 

При появлении у аудитора сомнений в отношении надежности аудиторского доказательства или в  случае, когда имеет место несоответствие доказательства, полученного из одного источника, аудиторскому доказательству, полученному из другого источника, ФСАД 7/2011 предписывает аудитору определить, каким образом необходимо изменить аудиторские процедуры или дополнить  их, чтобы снять несоответствие или  сомнения, а также рассмотреть  влияние данной ситуации на другие аспекты аудита.

 

В стандарте также даны рекомендации по работе аудитора с  информацией, содержащейся в электронном  виде: если некоторые данные бухгалтерского учета или иная информация клиента  доступны только в электронном виде или только в определенное время  или же в случаях, когда отдельные виды информации в электронной форме могут быть недоступны по истечении определенного времени, аудитор должен достичь договоренности с клиентом о хранении им данной информации, необходимой для проведения аудиторских процедур, или же аудитор должен выполнять аудиторские процедуры в то время, когда такая информация доступна.

 

 

Процедуры отбора элементов  для тестирования с целью получения  аудиторских доказательств

 

Новым в стандарте является рассмотрение методов отбора элементов  для тестирования с целью получения  аудиторских доказательств. Ранее  эти вопросы рассматривались  в увязке с вопросами формирования аудиторских выборок только в  рамках ФПСАД № 17 «Аудиторская выборка»[4].

 

Теперь ФСАД 7/2011 закрепляет обязанность аудитора в ходе разработки тестов средств контроля и детальных  тестов установить методы отбора элементов  для тестирования, причем тестирование должно быть эффективным для целей  аудита.

 

Как уже отмечалось, в результате выполнения эффективного теста получаются надлежащие аудиторские доказательства, которые с учетом уже полученных или планируемых к получению  аудиторских доказательств могут  быть достаточными для целей аудита. Таким образом, эффективное тестирование предоставляет аудитору достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

 

Далее стандарт рассматривает  основные процедуры отбора элементов  для тестирования. При этом положения  стандарта соответствуют положениям п. 11—17 ФПСАД № 17: аудитор может  использовать для отбора элементов  для тестирования отбор всех элементов (сплошная проверка), отбор специфических (определенных) элементов и построение аудиторской выборки.

 

Указывается, что сплошная проверка, как правило, применяется  при выполнении детальных тестов ряда совокупностей, а именно совокупности:

 состоящей из небольшого числа элементов с большой стоимостью;

для которой имеет место  существенный риск, а другие методы отбора элементов для тестирования не обеспечивают получение достаточных  надлежащих аудиторских доказательств;

для которой имеет место повторяющийся характер вычислений либо иных автоматически выполняемых информационной системой процессов, что делает сплошную проверку эффективной с точки зрения затрат.

 

При тестировании средств  контроля сплошная проверка, как правило, не применяется.

 

Решение об отборе из совокупности специфических элементов аудитор  должен принимать исходя из знания деятельности клиента, оцененных рисков существенного искажения, характеристики тестируемой совокупности. Такой  отбор проводится на основании профессионального  суждения аудитора и в силу этого  влечет за собой риск, не связанный  с использованием выборочного метода.

 

При использовании данного  метода аудитор не может делать выводы по результатам процедур, которые  могли бы быть распространены на всю  совокупность, поскольку отбор специфических  элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или  группы однотипных хозяйственных операций не является аудиторской выборкой, которая обладает свойством репрезентативности (т.е. все элементы, входящие в выборку, имеют равную вероятность быть отобранными). Таким образом, проверка специфических элементов не предоставляет аудиторских доказательств в отношении оставшейся части совокупности и на основании такого метода отбора аудитор не может рассчитать прогнозную ошибку.

 

В свою очередь, чтобы получить выводы в отношении всей совокупности на основании тестирования отобранных из нее элементов, аудитор должен построить аудиторскую выборку. На основании репрезентативной аудиторской  выборки может быть определен  показатель прогнозной ошибки, который  позволит аудитору сформировать выводы в отношении общей величины ошибки, содержащейся в генеральной совокупности, как это описано в п. 41—42 ПСАД № 17.

 

 

В заключение еще раз подчеркнем, что новые федеральные стандарты  аудиторской деятельности регулируют следующие стороны процесса аудита:

аудит отчетности, подготовленной по специальным правилам, и аудит  отдельной части отчетности (ФСАД 8/2011 и ФСАД 9/2011);

получение аудиторских доказательств  в ходе аудита (ФСАД 7/2011).

 

Автор: Е.Л. Сквирская, директор департамента методологии аудита ФБК

Источник: Журнал “Финансовые и бухгалтерские  консультации (электронный журнал)”  №12-2011