Аудит: сущность и роль в системе финансового контроля РФ

     В соответствии с Федеральным законом от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»4 (далее - Закон о Банке России) Банк России имеет службу главного аудитора Банка России, непосредственно подотчетную Председателю Банка России, которая осуществляет внутренний аудит (ст. 95).

     Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»5 (далее - Закон об ООО) предоставляет право общему собранию участников общества принимать решение для проверок и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов, а также для проверки состояния текущих дел по решению общего собрания участников о привлечении профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом, членами совета директоров (наблюдательного совета), лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, членами коллегиального исполнительного органа и участниками общества (ст. 48). При этом избираемая общим собранием участников общества ревизионная комиссия в обязательном порядке проводит проверку годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества до их утверждения общим собранием участников общества. Общее собрание участников общества не вправе утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы общества при отсутствии заключений ревизионной комиссии (ревизора) общества. Кроме того, ревизионная комиссия имеет право в любое время проводить проверки финансово-хозяйственной деятельности общества и имеет доступ ко всей документации, касающейся деятельности общества (ст. 47).

     Анализ законодательства позволяет говорить о том, что аудитом называются и внутренние проверки, которые проводятся аудиторскими службами (ревизионными комиссиями) в организациях, и внешние проверки, осуществляемые контрольными (надзорными) органами в пределах своих полномочий, а также проводимые на основе гражданско-правового договора независимые проверки аудиторов. Аудиторы работают во внутренних аудиторских службах (ревизионных комиссиях) предприятий, занимают должности в Счетной палате, состоят в штате аудиторской организации или действуют как индивидуальные предприниматели.

     При этом надо учитывать, что термин «аудитор» употребляется в широком и узком смыслах.

     Аудитором в узком смысле является физическое лицо - работник предприятия, состоящий в должности аудитора, работник аудиторской организации, состоящий в должности аудитора, имеющий квалификационный аттестат аудитора, индивидуальный аудитор.

     Аудитор в широком смысле - это лицо, осуществляющее проверку финансово-хозяйственной деятельности организации, гражданина, самостоятельно занимающегося предпринимательской деятельностью.

     Исходя из этого можно сделать вывод о двух значениях понятия «аудит». В узком смысле аудит - вид предпринимательства, профессиональная деятельность аудиторских организаций, созданных в качестве осуществляющих коммерческую деятельность юридических лиц, а также граждан - индивидуальных аудиторов, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке. Отношения по поводу осуществления аудита профессионалами - специальными субъектами, регулируются Законом об аудите.

     В широком смысле аудит - совершение проверок финансово-хозяйственной деятельности организации либо гражданина, самостоятельно занимающегося предпринимательской деятельностью, со стороны органов и лиц, выполняющих аудиторскую функцию в рамках предоставленных им полномочий. В этом случае отношения, возникающие между проверяемым лицом и аудитором, не попадают в сферу действия Закона об аудите, а регулируются другими нормативно-правовыми актами.

     Действующее законодательство рассматривает понятия «аудит» и «аудиторская деятельность» как равные, тождественные категории. Временные правила включали аудит в смысле проведения аудиторских проверок в более широкое понятие аудиторской деятельности. Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, содержал более широкую трактовку этих категорий. Аудиторской признавалась деятельность, включающая как собственно аудит (аудиторские проверки с целью подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности), так и сопутствующие аудиту услуги (услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской отчетности, анализу финансово-хозяйственной деятельности и др.).

     Многие специалисты считают, что логично называть аудитом собственно проверку отчетности на предмет ее достоверности, а аудиторской деятельностью - совокупность аудита и сопутствующих услуг. Так, В.И. Подольский указывает на то, что ранее принятая трактовка была более четкой и необходимо вернуться к ней, чтобы избежать неопределенности трактовки понятий «аудиторская деятельность» и «аудита».6 Однако правоприменительная и судебная практика показывает совсем иное.

     Аудиторская деятельность подлежит лицензированию; если рассматривать категорию «аудиторская деятельность» как аудит и сопутствующие ему услуги, то для оказания конкретной сопутствующей аудиту услуги не требуется лицензия на ее осуществление. Между тем оценочная деятельность, которая включена наряду с налоговыми, правовыми консультациями в перечень осуществляемых аудиторами услуг, в соответствии с действующим законодательством относится к лицензируемой. Это объясняется тем, что оценочная деятельность, т.е. деятельность, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости и осуществляемая оценщиком (юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями), по своей сути не является аудиторской деятельностью и регулируется нормами специального законодательства.7

     В то же время оценочной деятельностью, ведением бухгалтерского учета и составлением отчетности, налоговыми, правовыми консультациями и т.п. могут заниматься лица, не имеющие статуса аудиторской организации либо индивидуального аудитора.

     Таким образом, не все сопутствующие аудиту услуги по своей природе аудиторские; они могут быть бухгалтерскими, налоговыми, консультационными и проч. Иными словами, аудиторы в своей работе выходят за рамки профессиональной деятельности, обладают правоспособностью, позволяющей им осуществлять не только профессиональные, но и другие услуги. Использование в понятиях корневого слова «аудит» дает определенную гарантию того, что оказание сопутствующих аудиту услуг не нарушит правило об исключительной аудиторской деятельности, которой могут заниматься лишь аудиторы.

     Кроме того, отождествляя категории «аудит» и «аудиторская деятельность», законодатель указывает на природу отношений, складывающихся при осуществлении аудита в смысле ст. 1 Закона об аудите.

     Важное значение имеет установленный Законом об аудите перечень сопутствующих аудиту услуг. Помимо собственно аудиторских услуг в него вошли бухгалтерские и иные услуги, в том числе:

постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

налоговое консультирование;

анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

проведение маркетинговых исследований;

проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

     Приведенный перечень является открытым, может пополняться новыми видами услуг. Данный перечень значительно расширен по сравнению с аналогичным перечнем, содержащимся во Временных правилах, в котором не упоминались экономическое, финансовое и бухгалтерское, управленческое консультирование; автоматизация бухгалтерского учета и внутренних информационных технологий; разработка и анализ инвестиционных проектов; составление бизнес-планов и др.

     Сопутствующие аудиту услуги принято классифицировать в зависимости от того, совместимы ли они с различными видами аудита при условии независимости аудиторской деятельности. К услугам, совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, в частности, относятся услуги:

по оценке активов и пассивов, экономических и инвестиционных проектов экономической безопасности, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;

по постановке бухгалтерского учета;

по улучшению ведения учета и составления отчетности; контролю ведения учета и составления отчетности;

контролю начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей;

по представлению интересов экономического субъекта по доверенности перед третьими лицами;

консультационные и некоторые другие услуги.

     К услугам, несовместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, относятся услуги:

по ведению бухгалтерского учета;

по восстановлению бухгалтерского учета;

по составлению деклараций по налогам;

по составлению бухгалтерской отчетности.

     Аудиторская практика показывает, что сопутствующие услуги занимают высокий удельный вес в работе аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Доля выручки аудиторских организаций от сопутствующих услуг может составлять до 80% общего объема реализации их организаций. В настоящее время значительно вырос спрос на юридические и налоговые услуги, а услуги по восстановлению бухгалтерского учета практически не востребуются.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. ВИДЫ АУДИТА

 
     Анализ законодательства  об аудите показывает, что существуют  две формы аудита: обязательный  аудит и инициативная аудиторская проверка.

Обязательный аудит представляет собой ежегодную обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Необходимость обязательного аудита обусловлена спецификой организационно-правовой формы проверяемых лиц, характером их функций (кредитные и страховые организации и др.) либо большим объемом выручки от реализации продукции или значительной суммой активов баланса на конец отчетного года, т.е. такими обстоятельствами, которые - в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности Российской Федерации - требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц.

     Аудит является обязательным для тех лиц, которые подпадают под установленные Законом об аудите критерии. Так, обязательный аудит осуществляется в случае, если:

организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

организация является кредитной, страховой или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических или юридических лиц;

объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 раз установленный законодательством РФ МРОТ или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 раз МРОТ;

организация является государственным или муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют указанным выше (в п. 3) критериям;

обязательный аудит в отношении конкретных организаций или индивидуального предпринимателя предусмотрен федеральным законом.

     Обязательный аудит может осуществляться только лицами, отвечающими жестким требованиям Закона (прежде всего требованию о проведении обязательного аудита лишь аудиторскими организациями). Если финансовая (бухгалтерская) документация аудируемого лица содержит сведения, составляющие государственную тайну, ежегодные обязательные проверки могут проводиться только аудиторскими организациями, созданными без иностранного участия, имеющими допуск к сведениям, составляющим государственную тайну. В том случае, если в уставном (складочном) капитале аудируемого лица доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, проведение обязательного аудита осуществляется на основе договора, заключенного по итогам открытого конкурса.

     Обязательный аудит следует отличать от аудиторской проверки, осуществляемой по поручению органов дознания или следователя (при наличии санкции прокурора), прокурора, суда и арбитражного суда (при наличии в производстве указанных органов возбужденного уголовного дела, принятого к производству гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду). Последняя преследует определенные цели и предназначена для конкретных пользователей. При проведении такого аудита используются специальные методы, аналогичные методам судебно-бухгалтерской экспертизы.