Аудит основных средств

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н;

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ от 20.07.1998 № 33н (с изм. и доп.);

Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанного с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденные приказом Минфина РФ от 24.12.1998 №68н;

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №56 (с изм. и доп.);

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49;

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденные приказом Минфина РФ от 20.12.1994 № 167 (ПБУ 2/94 с изм. и доп.);

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина РФ от 30.12.1993 № 160);

Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»;

Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»;

Другие нормативные  документы, регламентирующие порядок  ведения бухгалтерского учета основных средств.

В процессе проведения аудиторской проверки аудиторы должны убедиться в наличии и правильности оформления первичных документов, обоснованности записей в регистрах бухгалтерского учета, выполнении выбранных вариантов по отдельным положениям учетной политики (например, в части методов амортизации основных средств).

     Приведем  состав первичных документов, подлежащих  изучению:

• Приказ «Об учетной политике организации»;
• Акты инвентаризации основных средств;
• Приказ о назначении постоянно действующей комиссии;
• Отчет о переоценке основных средств;
• Договоры купли-продажи основных средств;
• Акты приема-передачи основных средств;
• Договоры на ремонт, реконструкцию и модернизацию  основных средств;
• Акты о ликвидации основных средств;
• Инвентарные карточки основных средств;
• Опись инвентарных карточек учета основных средств;
• Инвентарные списки основных средств по месту их нахождения в эксплуатации и другие документы, обусловленные отраслевой спецификой.

Целью аудиторской проверки операций с основными средствами является установление достоверности  во всех существенных отношениях отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по приобретению, эксплуатации и выбытию объектов основных средств, а так же формирования мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в части отражения указанных операций.

Изучению подлежат следующие  регистры синтетического и аналитического учета:

• Главная книга;
• Журналы-ордера:

№ 13 (по кредиту счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные  вложения в материальные ценности»);

№10 (по кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»);

№16 (по кредиту счетов 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»);

Ведомость № 18 (учет затрат по капитальным вложениям);

Ведомость аналитического учета основных средств;

Разработочные таблицы  «Расчет износа (амортизации) основных  средств».

Применение регистров  зависит от выбранной и зафиксированной  в приказе по учетной политике формы ведения бухгалтерского учета.

Данные, предоставленные в регистрах бухгалтерского учета, должны соответствовать данным финансовой (бухгалтерской) отчетности. Проверке подлежат:

Форма № 1 (Бухгалтерский  баланс);

Форма № 2 (Отчет о прибылях и убытках);

Форма № 5 (Приложение к  бухгалтерскому балансу).

Рассмотрим методику проверки, состоящую из нескольких этапов.

На подготовительном этапе необходимо осуществить следующие действия:

1. Ознакомиться с учетной политикой предприятия в частности организации учета основных средств в аудируемом отчетном периоде, отметив следующие моменты:

• Порядок отнесения объектов в состав основных средств или хозяйственного инвентаря, учитываемого на счете 10 «Материалы», а так же порядок определения срока полезного использования объектов;

• Порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета;
• Применяет ли организация механизм ускоренной амортизации и если да, то каковы основания для его применения;
• Порядок учета затрат на ремонт основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета, отраженный в приказе об учетной политике и реализуемый на практике;
• Какие способы амортизации объектов основных средств применяются на предприятии (для целей бухгалтерского учета и налогового учета), если происходили изменения в выборе методов, то установить причину;
• Проводятся ли переоценки объектов основных средств и пр.

Причем если установлено, что переоценки проводятся, то надлежит выяснить, кто  их проводит и на каком основании (если специализированные оценщики, то ознакомиться с договором).

2. Ознакомиться с составом комиссии, назначенной руководителем для контроля движения и ликвидации основных средств (см. приказ по предприятию).
3. Установить круг материально ответственных лиц (см. приказ по предприятию), удостовериться в наличии договоров с ними о полной материальной ответственности. Если такие договоры отсутствуют, то порекомендовать их заключить.
4. Ознакомиться с результатами последней инвентаризации (при этом проверить наличие подписей всех членов инвентаризационной комиссии, уточнить, не было ли письменных возражения по актам отдельных членов комиссии).

 

1.3. Аудиторские процедуры

 

 

Рассмотрим аудиторские процедуры, позволяющие оценить организацию учета основных средств.

1. Установить соответствие остатков по синтетическим счетам 01, 02, 03, 07, 08, отраженных в Главной книге, аналогичным данным аналитического учета и Бухгалтерского баланса (форма № 1).

Если сальдо не тождественны, то следует выяснить причину у  лица, ответственного за ведение учета  основных средств и нематериальных активов. При этом следует проанализировать, привело ли существующее искажение в бухгалтерском учете к завышению или занижению налоговой базы по налогу на имущество и сделать соответствующий перерасчет.

2. Проверить соответствие применяемых на предприятии форм первичной учетной документации унифицированным формам.

Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7 «об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» утверждены следующие согласованные с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств:

• ОС – 1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)»;
• ОС – 1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)»;
• ОС – 1б «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)»;
• ОС – 2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств»;
• ОС – 3 «акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств»;
• ОС – 4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)»;
• ОС – 4а «Акт о списании автотранспортных средств»;
• ОС – 4б «акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)»;
• ОС – 6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств»;
• ОС – 6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств»;
• ОС – 6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств»;
• ОС – 14 «Акт о приеме (поступлении) оборудования»;
• ОС – 15 «Акт приемки-передачи оборудования в монтаж»;
• ОС – 16 «Акт о выявленных дефектах оборудования».

При проведении аудиторской  проверки основных средств можно  использовать следующие аудиторские  процедуры, представленные в таблице 1.

Аудиторские процедуры  в отношении учета

                                         объектов основных средств                        Таблица 1   

Содержание процедуры	Используемые  документы	Выводы аудитора
Проверка соблюдения по-ложения  учетной полити-ки в отношении  объектов основных средств	Учетная политика, регистры учета, пер-вичные документы	Применяемые методы в области учета  основных средствсоответ-ствуют положениям учетной по-литики
Проверка соответствия отчетных показателей (форм № 1 и № 5) соот-ветствующим  показате-лям в Главной книге, ре-гистрам синтетического и аналитического учета	Квартальный, полу- годовой и годовой ба-лансы, форма  № 5, приложение к балан- су, формы основных средств	Отчетные показатели соответ-ствуют учетным данным регис-тров синтетического и аналити-ческого учета
Проверка правильности определения  первона-чальной стоимости ос-новных средств	Акты приемки-пере-дачи, счета-фактуры, накладные	Первоначальная стоимость ос-новных средств соответствует составу  данной стоимости в ПБУ 6/01
Проверка источников поступления основных средств	Накладные, счета-фактуры	Источники поступления соот-ветствуют  источникам в счетах-фактурах
Проверка правильности выделения  налога на до-бавленную стоимость  при приобретении основных средств	Нормативные доку-менты, счета-фактуры, данные по счетам 19 и 68	Налог на добавленную стои-мость  в финансовых документах выделяется отдельной строкой
Проверка правильности использования  типовых форм по учету основных средств. Проверка пра-вильности начисления амортизации по основным средствам	Учетная политика, нормативные доку-менты, формы основ-ных средств статисти-ческой отчетности. Разработочные таблицы «Расчет амортизацион-ных отчислений»	На предприятии используются унифицированные  формы от-четности. Проверенные разра-боточные ведомости по аморти-зации основных средств не со-держат ошибок
Проверка соответствия используемых методов начисления амортизации  требованиям бухгалтер-ского учета	Нормативные доку-менты, учетная по-литика	Используемый метод начисле-ния  амортизации основных средств (линейный) соответст-вует требованиям законодатель-ства и приказу по учетной поли-тике
Проверка правильности отнесения  объектов ос-новных средств к соот-ветствующим  категориям	Нормативные доку-менты, справочная документация	Объекты основных средств от-несены к соответствующим амортизационным группам
Проверка правильности оформления операций по выбытию основных средств	Акты на списание ос-новных средств (форма основных средств)	Проверенные акты выбытия ос-новных средств ошибок не со-держат
Проверка правильности уплаты налогов по реали-зованным основным средствам	Журналы учета хозяй-ственных операций, акты на списание ос-новных средств, рас-четы	Аудиторская проверка не выя-вила существенных нарушений по уплате налогов по реализо-ванным основным средствам
Проверка правильности «привязки» объектов ос-новных средств к мате-риально ответственным лицам	Справочная докумен-тация, данные устных опросов, договоры материальной ответ-ственности	Аудиторская проверка выявила правильность «привязки» объектов к материально  ответ-ственным лицам
Проверка правильности отражения  в учете и от-четности операций по арендованным осн. ср-м	Данные по счетам 01, 03, 08, 76, 19, 001; журнал хозяйственных операций	Аудиторская проверка выявила отсутствие учетных документов по арендованным основным средствам
Проверка правильности проведения переоценки основных средств и ре- зультатов ее оформления	Расчеты по переоценке основных средств, журнал регистрации хозяйственных  опе-раций	Проведенная экспертиза док-ументов  по переоценке не выя-вила искажений в учете
Проверка правильности ведения  учета основных средств в условиях авто-матизированной формы учета	Учетная политика, ру-ководство по работе с программами бухгал-терского учета	В организации применяется со-временное  программное обеспе-чение, соответствующее системе учета основных средств

 

При аудиторской проверки в части основных средств аудиторская  организация должна оценить эффективность  использования объектов основных средств  аудируемым лицом и порекомендовать  мероприятия, которые позволят повысить эффективность.

    

1.4. Аудит переоценки  основных средств

 

Аудитор должен установить своевременность проведения переоценки основных средств. При отражении  сроков проведения переоценки в учетной  политике организации при аудите проверяется своевременность переоценок в соответствии с учетной политикой.

Согласно ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения  о переоценке по таким основным средствам  следует учитывать, что в последующем  они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Аудитор обращает внимание на соблюдение требований о переоценке группы однородных объектов, правильность применения способов переоценки - путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным ценам.

Аудитор осуществляет проверку документов на переоценку: приказа  руководителя о проведении переоценки, экспертного заключения о стоимости  отдельных объектов основных средств, оценки бюро технической инвентаризации и пр.

Устанавливается правильность порядка  отражения результатов переоценки. По впервые переоцениваемым объектам основных средств сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал  организации и отражается по кредиту счета 83 «Добавочный капитал», а сумма уценки относится на нераспределенную прибыль и отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

По ранее переоцениваемым основным средствам порядок отражения  уценки и дооценки зависит от того, как изменилась их первоначальная стоимость в результате предыдущих переоценок.

Рассмотрим рабочие  документы, отражающие вопросы, связанные  с проведением аудиторской проверки с основными средствами и нематериальными  активами на примере аудиторской  документации в части объектов интеллектуальной собственности (нематериальных активов). В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» рассмотрим программу аудита учета интеллектуальной собственности.