Аудит и оценка эффективности учетной политики

При разработке и реализации учетной политики принимаются во внимание и другие обстоятельства, связанные прежде всего с минимизацией налогообложения, снижением трудоемкости учета, экономией затрат на его ведение. Но главным остается необходимость определенного, заранее объявленного регулирования затрат и результатов производственно-хозяйственной и финансовой деятельности для обеспечения долговременного функционирования предприятия. Речь идет не о вуалировании отчетных показателей, а об умелом, в рамках действующего законодательства применении учетных правил (стандартов) и положений учредительных документов, допускающих перенесение тех или иных затрат и доходов из одного отчетного периода в другой путем создания резервов, использования дифференцированных методов оценки и временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Такой подход вполне устраивает собственников (владельцев), которые стремятся получать более или менее устойчивый доход (дивиденды), по возможности не зависящий от рыночной ситуации. Это важно для наемных менеджеров и персонала, поскольку у них в удачные по финансовым результатам периоды остаются в распоряжении и обороте значительные средства для закупки материалов, оплаты труда и других расходов, реанимации и активизации деятельности в плохие времена, для предотвращения банкротства предприятия, сохранения и увеличения числа рабочих мест, уровня заработной платы и социальных выплат. Для налоговой системы государства, платежей в пенсионные фонды также предпочтительнее сравнительно равномерное поступление денежных средств от организации, а не существенное изменяющееся при росте или падении объемов продаж, доходов и расходов.

Для аудитора такой подход связан с определенными проблемами, требующими творческого решения. С одной стороны, он должен проверить и оценить чисто счетную достоверность учета, призванного отразить действительную величину отчетных показателей, которая в точности соответствует реальности в данном периоде времени, а с другой – принять во внимание необходимость выравнивания данных отчетности по учетным периодам в пределах года или ряда лет, осуществляемого с помощью средств и методов учетной политики.

Для этого аудитор должен оценить, насколько принятая предприятием-клиентом учетная политика соответствует целям его бизнеса в проверяемом периоде, использует ли оно только общепринятые методы усреднения и резервирования, насколько они обоснованны и постоянны в применении.

Информационной базой для оценки правильности избранного варианта учетной политики являются действующее законодательство и другие нормативные документы, регламентирующие ведение бухгалтерского учета; учредительные документы в части положений по бухгалтерскому учету и составлению финансовой отчетности; приказ об учетной политике и приложения к нему; рабочий план счетов бухгалтерского учета в проверяемой организации.

Составные части и слагаемые учетной политики предполагают широкий спектр ее объектов. Они включают организационно-технические и методические аспекты ведения бухгалтерского учета и положения учетной политики для целей налогообложения. Организационно-технические аспекты определяют:

• организацию ведения учета на предприятии и его форму;
• рабочий план счетов и инструкцию по его применению;
• правила документирования и документооборота;
• оценку активов, пассивов и договорных обязательств;
• порядок и сроки проведения инвентаризации имущества, долговых требований и обязательств.

Перечисленные компоненты характеризуют главным образом организационные принципы ведения учета и непосредственного отношения к учетной политике, которая может оказать воздействие на результаты хозяйствования, не имеют. Вместе с тем, поскольку экономическая политика предприятия, реализуемая с помощью средств бухгалтерского учета, более мобильна, чем его организация, организационно-технические аспекты учета должны реагировать на изменение учетной политики всякий раз, когда это представляется возможным и необходимым.

Рассматривая этот предусмотренный существующим стандартом раздел учетной политики, аудитор высказывает профессиональное мнение о рациональности избранного варианта организации бухгалтерского учета и его формы, содержании и особенностях рабочего плана счетов, обращая особое внимание на дополнительные счета и субсчета, вводимые по инициативе самого предприятия. При необходимости он может высказать рекомендации по совершенствованию правил документирования и документооборота, порядка и сроков проведения инвентаризации, использованию тех или иных счетов и субсчетов.

Методические аспекты учетной политики составляют ее суть. Они включают основные инструменты воздействия на результаты хозяйствования, отражаемые в бухгалтерской отчетности, и фиксируют принятые предприятием способы ведения учета, алгоритмы формирования его показателей. Сюда входят:

• методы оценки активов, долговых требований и обязательств;
• способы начисления и порядок отражения в бухгалтерском учете амортизации основных средств и нематериальных активов;
• варианты группировки и списания затрат на производство и сбыт продукции;
• способы отражения в учете приобретения материальных ресурсов и их оценки при списании;
• порядок учета ремонта основных средств и отражения затрат на его осуществление;
• методология создания и использования резервов предстоящих расходов, оценочных резервов и платежей;
• порядок учета, распределения и списания расходов будущих периодов, коммерческих расходов и затрат на управление предприятием.

Пример вопросов тестирования учетной политики представлен в таблице 1.

Таблица–1. Проверка правильности документального оформления результатов проверки основных положений учетной политики

Отдельно в составе учетной политики могут быть предусмотрены вариант учета продажи продукции, услуг и покупных товаров, порядок учета кредитов и займов, необходимость проведения переоценки основных средств и материальных запасов, порядок учета событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности. Аудитор должен проверить правильность и полноту применения утвержденной в приказе предприятия методологии учета, оценить ее соответствие особенностям бизнеса аудируемой организации, убедиться в том, что в течение проверяемого года учетная политика не изменялась.

Осуществляя проверку состояния бухгалтерского учета, аудитору необходимо проанализировать, приемлем ли для предприятия избранный им вариант учетной политики, применяется ли он постоянно, достаточно ли адекватно реализована учетная политика, полностью ли она соблюдается.

Избранный вариант учетной политики должен быть регламентирован приказом директора предприятия. В нем в обязательном порядке указывают: какой метод учета реализации будет применен в течение предстоящего года, как будут оцениваться активы предприятия, какими методами начисляться износ основных средств и нематериальных активов, как будет осуществляться резервирование затрат и долгосрочных обязательств, предстоящих доходов, расходов и платежей.

Предприятие может в оговоренных случаях применять ускоренные методы начисления амортизации основных средств и разные варианты расчета амортизации нематериальных активов. Ему разрешается использовать в бухгалтерском учете затрат и результатов деятельности счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», но оно может и отказаться от его применения. Предприятие само решает вопрос о создании резервов покрытия затрат на ремонт, на оплату отпускных и вознаграждений по итогам года, о необходимости отчислений в резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под списание стоимости материальных ценностей. Оно самостоятельно определяет, по каким изделиям и работам составить отчетную калькуляцию, какие производства и хозяйства выделять на самостоятельный баланс, с какой периодичностью и в какие сроки проводить инвентаризацию средств и расчетов.

В зависимости от принятой учетной политики предприятие может использовать систему учета полных затрат на производство и реализацию продукции или исчисления ее сокращенной себестоимости.

Регулирование прибыли по годам ее формирования осуществляется главным образом путем создания оценочных резервов. К ним относятся отчисления для компенсации обесценения финансовых вложений, значительной уценки материальных запасов, для минимизации потерь от невозврата сомнительных долгов. Необходимость образования таких резервов может оговариваться в уставе организации.

Включение в учетную политику необходимости отчислений в оценочные резервы целесообразно при значительных суммах обесценения ценных бумаг и других объектов финансовых вложений, существенной уценке товарно-материальных ценностей и росте величины сомнительной задолженности.

На практике наибольшее распространение получило создание резерва по сомнительным долгам. Суммы соответствующих отчислений включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного периода и определяются по результатам проведенной в конце предыдущего периода инвентаризации дебиторской задолженности. Величина суммы создаваемого резерва дифференцируется в зависимости от срока возникновения задолженности и в настоящее время не может превышать 10% выручки отчетного или налогового периода.

Проверяя соблюдение учетной политики, аудитор должен обратить особое внимание на ее постоянство в течение сравнительно длительного периода времени, по крайней мере, в течение нескольких отчетных периодов. Если предприятие по тем или иным причинам решило изменить учетную политику, оно обязано провести инвентаризацию активов, по которым изменяется оценка или вариант списания (погашения) их стоимости, определить разницу и порядок ее отражения в учете. Все это также должно быть зафиксировано приказом директора. Аудитор проверяет наличие такого приказа, высказывает свое мнение о его обоснованности и соблюдении.

При оценке полноты и правильности избранного варианта учетной политики необходимо проверить, существует ли возможность выбора того или иного решения или методики, предусмотрена ли она в нормативных положениях по бухгалтерскому учету, не противоречат ли избранные методы действующему законодательству. Практика аудиторских проверок свидетельствует о том, что далеко не всегда выбранные способы учета распространяются на все структурные подразделения организации. Встречаются случаи, когда учетная политика предприятия длительное время не пересматривается, хотя в нормативных актах и положениях о бухгалтерском учете за это время были существенные изменения.

В заключение аудитор должен оценить используемые методы ведения бухгалтерского учета с точки зрения их влияния на формирование полной и достоверной отчетности, объективно характеризующей имущественное и финансовое положение предприятия. Если выявленные недостатки в содержании и осуществлении учетной политики приводят, по мнению аудитора, к искажению реальной деятельности, он должен воздержаться от безоговорочно положительного заключения.

Эффективность учетной политики определяется тем, насколько удалось обеспечить достижение целей, для которых она разрабатывалась и осуществлялась.