Теоретические и практические аспекты аудита учета незавершенного производства

Выясняя правильность оценки незавершенного производства для целей  налогового учета, аудитору необходимо иметь в виду, что НК РФ предусматривает  три варианта оценки незавершенного производства в зависимости от вида производства:

- связанное с обработкой и переработкой сырья;

- связанное с выполнением работ и (или) оказанием услуг;

- прочие виды производств.

При этом на все три  варианта оценки незавершенного производства распространяются следующие общие  правила:

• сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца;

• по окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода  включается в состав расходов следующего налогового периода в описанном выше порядке [5].

Также аудитор проверяет, закреплен ли в учетной политике для целей налогообложения один из трех вариантов оценки незавершенного производства.

Аудитор должен выяснить, не включены ли для целей бухгалтерского учета налогообложения в состав незавершенного производства потери от брака.

НК РФ потери от брака  определяет как убытки налогоплательщика  в отчетном (налоговом) периоде и  приравнивает к прочим расходам.

Также аудитор должен проверить, разработаны ли в организации  регистры налогового учета остатков незавершенного производства. Регистры налогового учета незавершенного производства должны вестись всеми организациями, у которых есть незавершенное производство, а также у которых его нет, так как принцип оценки незавершенного производства распространяется и на оценку готовой продукции, и на оценку товаров отгруженных.

Проверка обоснованности используемых методов учета затрат на производство.

При проверке обоснованности используемых методов учета затрат на производство аудитор должен учитывать особенности технологии производств, их организации, специфику выпускаемой продукции, так как методы учета затрат требуют различного сочетания способов и приемов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Вне зависимости от применяемого метода аудитор должен проверить, осуществляется ли в организации оперативный контроль за использованием материальных ресурсов, оплатой труда и пр., т. е. за расходными нормами, установленными в организации, с последующим выявлением отклонений от них в процессе производства и систематизацией этих отклонений с указанием причин и виновников [7].

Кроме того, проверяется  применение норм и нормативов при  организации учета затрат на производство.

Нормативными документами  предусмотрены следующие методы учета затрат на производство:

- позаказный;

- попередельный;

- попроцессный и другие методы.

Аудитору необходимо проверить:

• правильность классификации  затрат: на производство продукции (основные и накладные); по способу включения  в себестоимость продукции (прямые и косвенные); по составу (одноэлементные и комплексные); по отношению к объему производства (условно-переменные и условно-постоянные); по периодичности возникновения (текущие и единовременные);

• правильность учета  затрат на производство продукции по статьям калькуляции;

• правильность ведения  синтетического и аналитического сводного учета затрат на производство;

• правильность применения методов учета затрат и калькулирования  себестоимости продукции;

• правильность составления  бухгалтерских записей по учету затрат на производство;

• соответствие записей  аналитического и синтетического учета  по счетам «Основное производство», «Полуфабрикаты собственного производства», «Вспомогательное производство», «Общепроизводственные  расходы», «Общехозяйственные расходы», «Брак в производстве», «Обслуживающие производства и хозяйства» записям в Главной книге и балансе.

Если объектом проверки является индивидуальное и серийное производство, а также экспериментальные, ремонтные, инструментальные и другие вспомогательные производства всех отраслей промышленности, то, как правило, аудитор выясняет правильность применения позаказного метода.

При этом объектами анализа  аудитора являются отдельные заказы, открываемые на одно изделие или  серию изделий. Проверяется, относятся ли прямые затраты непосредственно на заказы, а косвенные после предварительного обобщения по местам их возникновения и экономическому содержанию распределяются ли пропорционально принятой базе по отдельным заказам.

Если объектами проверки являются производства с последовательной переработкой исходного сырья в готовый продукт, с комплексным использованием сырья, где производственный процесс состоит из отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства (черная и цветная металлургия, химическая и текстильная промышленность, нефтепереработка и производство стройматериалов и др.), то, как правило, аудитор выясняет правильность применения попередельного метода.

При этом объектами анализа  аудитора являются переделы, которые позволяют калькулировать себестоимость продуктов каждого передела, которые выступают в качестве полуфабрикатов в последующих переделах, причем часть полуфабрикатов передается на дальнейшую переработку, а другая часть может быть продана на сторону.

Если объектами проверки являются предприятия добывающих отраслей промышленности и энергетики, которые  характеризуются кратким технологическим  циклом, отсутствием или незначительностью  незавершенного производства, ограниченной номенклатурой выпуска продуктов с единой единицей измерения и калькулирования, однородностью статьей калькуляции и близостью их к элементам затрат, то, как правило, аудитор выясняет правильность применения попроцессного метода.

При этом объектом анализа  аудитора является дифференцированный учет затрат по каждому технологическому процессу (фазе), по цехам и участкам (службам) и иным центрам возникновения затрат как системы контроля за издержками производства и себестоимостью продукта. Аудитор должен проверить правильность калькулирования единицы продукции, полученной в разных технологических процессах производства.

Выбор одного из трех вариантов  оценки незавершенного производства обусловливается множеством факторов, например, наличием плановой себестоимости продукции, возможностью идентификации заказов и рядом других. Выбранный вариант оценки должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения, к нему необходимо разработать регистры налогового учета. Расчет расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства при использовании предприятием метода плановой (нормативной) себестоимости, представлен в табл. 1 [13, с. 136].

 

Таблица 1

№ строки	Показатели	В сумме прямых затрат, тыс. руб.	Показатели	По плановой себестоимости, тыс. руб.
1	Остаток незавершенного производства на начало месяца (периода)	200	Остаток незавершенного производства на начало месяца (периода)	1000
2	Прямые расходы текущего месяца, всего	2500	Плановая (нормативная) себестоимость текущего месяца, всего	5000
2.1	Материальные расходы	1500
2.2	Расходы на оплату труда	800
2.3	Сумма начисленной амортизации  по ОС	200
3	ИТОГО (стр.1+стр.2)	2700	ИТОГО (стр.1+стр.2)	6000
4	Отношение остатка незавершенного производства на начало месяца и прямых расходов текущего месяца к сумме  выпуска готовой продукции и остатку незавершенного производств на конец месяца по нормативной (плановой) себестоимости, %	45.00% (2700:6000 *100%)
5	Списаны прямые расходы в состав расходов на производство готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг)	1800 (4000*45%)	Выпуск готовой продукции по плановой (нормативной) себестоимости, всего	4000
6	Остаток незавершенного производства на конец месяца (периода)	900 (2700-1800)	Остаток незавершенного производства на конец месяца (периода)	2000 (6000-4000)
7	ИТОГО (стр. 5+ стр. 6)	2700	ИТОГО (стр. 5+ стр. 6)	6000

 

Расчет расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства, если предприятие не использует метод  плановой (нормативной) себестоимости, представлен в табл. 2 [12, с. 89].

Таблица 2

№ строки	Показатели	В сумме прямых затрат, тыс. руб.	Показатели	Кол-во исходного сырья в натуральных  измерителях (кг., шт. и др.)
1	Остаток незавершенного производства на начало месяца (периода)	200	Кол-во исходного сырья в остатке  незавершенного производства на начало месяца (периода)	120
2	Прямые расходы текущего месяца, всего	2500	Кол-во исходного сырья, израсходованного в текущем месяце, всего	600
2.1	Материальные расходы	1500
2.2	Расходы на оплату труда	800
2.3	Сумма начисленной амортизации  по ОС	200
3	ИТОГО (стр.1+стр.2)	2700	ИТОГО (стр.1+стр.2)	720
4	Отношение остатка незавершенного производства на начало месяца и прямых расходов текущего месяца к сумме выпуска готовой продукции и остатку незавершенного производств на конец месяца по нормативной (плановой) себестоимости, %	45.00% (2700:6000 *100%)
5	Списаны прямые расходы в состав расходов на производство готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг)	1800 (4000*45%)	Кол-во исходного сырья в готовой  продукции, всего	480
6	Остаток незавершенного производства на конец месяца (периода)	900 (2700-1800)	Кол-во исходного сырья в остатке  незавершенного производства на конец месяца (периода)	240               (720-480)
7	ИТОГО (стр. 5+ стр. 6)	2700	ИТОГО (стр. 5+ стр. 6)	720

 

Возможные нарушения  в оценке незавершенного производства и их влияние на достоверность  бухгалтерской отчетности, налогообложение  и соблюдение законодательства представлены в табл. 3 [9].

Таблица 3

Характер возможных нарушений	Влияние нарушения на достоверность бухгалтерской отчетности, налогообложение и соблюдение законодательства
1	2
Оценка незавершенного производства производится с нарушениями  принятой  учетной политики	Низкий уровень внутреннего  контроля. Невозможность подтверждения достоверности строки «Затраты в незавершенном производстве (издержки обращения)» баланса. Необоснованное занижение себестоимости продукции (работ, услуг) и завышение налогооблагаемой прибыли. Завышение финансового результата от хозяйственной деятельности организации.
В составе незавершенного производства числятся затраты: А) в промышленности - остатки завершенных производств и готовой продукции Б) в строительстве - законченные работы по объектам. Их очередям и пусковым комплексам, являющимся объектами учета затрат. В) в научных организациях - законченная научно-техническая продукция, другие выполненные работы и услуги.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Заключение

 

В работе были рассмотрены  такие вопросы как понятие, оценка, документальное оформление, организация аудита учета незавершенного производства. По всем рассмотренным вопросам можно сделать выводы о том, что незавершенное производство может отражаться в балансе: по нормативной или плановой себестоимости; по прямым статьям расходов; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Оценка незавершенного производства зависит от метода, который  должен быть зафиксирован в приказе  по учетной политике организации.

Под незавершенным  производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех стадий обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

Незавершенное производство (НЗП) в массовом и серийном производстве может отражаться в  бухгалтерском балансе: по фактической  производственной себестоимости; по нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Незавершенное производство в цехах основного  производства оценивается на основании  данных инвентаризации по ограниченной плановой (нормативной) себестоимости. Выбор одного из перечисленных методов предприятие закрепляет в своей учетной политике.