Метод директ костинг

В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бухгалтерского управлен­ческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в ко­торую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все за­траты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно лишь используя систему «директ-костинг».

Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-ана­литику оперативно решать ряд управленческих задач, причем рас­четы полной себестоимости не дают подобных результатов.

Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную полити­ку ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загружен­ности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрыва­ет полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообраз­но. Рассчитать значение границы позволяет система «директ-костинг». Уп­равленческие решения подобного рода разрушают традиционные для оте­чественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормиро­вание, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат — лучше контролируемыми. Система «директ-костинг» находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике, в час­тности в издательской деятельности.

Пример 1. В связи с введением позаказного метода учета затрат и разде­лением затрат на производственные (счет 20) и периодические (счет 26) у издательств возникает возможность воспользоваться правом прямого отне­сения общехозяйственных затрат на реализованную продукцию, т.е. на счет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», минуя косвенное их распределе­ние на счете 20 по заказам. В этом случае на счете 20 числятся только пря­мые затраты на производство издания (гонорар с отчислениями, полигра­фические услуги и бумага), величина которых прямо зависит от тиража издания. При увеличении тиража они изменяются прямо пропорционально (при условии выплаты гонорара потиражно — пропорционально тиражу издания) (рис. А).

Учтенные на счете 20 суммарные прямые (переменные) затраты, отне­сенные к тиражу издания, дадут себестоимость одного экземпляра издания.

Рис. А Рост прямых (переменных) затрат в зависимости от тиража

Рис. В Переменные затраты на один экземпляр издания

Эта себестоимость ограничивает снизу цену реализации, так как любая про­дажа по цене ниже себестоимости, рассчитанной по переменным затратам, дает издательству убыток (отрицательный маржинальный доход) (рис.В).

Периодические затраты, не связанные напрямую с издательским про­цессом (затраты будут существовать и без наличия производственного про­цесса), учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (затраты на заработную плату работников издательства, арендные платежи, почтово-те-леграфные и телефонные затраты и т.д.), образуют постоянные затраты, т.е. затраты, не связанные с тиражом издания (рис. С).

Постоянные затраты показывают минимальный уровень суммы мар­жинального дохода, который необходим издательству для безубыточной ра­боты. Если сумма маржинального дохода (разница между ценой реализа­ции и себестоимостью по переменным затратам, умноженная на количество реализованных экземпляров) меньше суммы постоянных затрат издатель ства, то финансовый резульпитг от выпуска продукции -— убытки, если больше — прибыль.

Рис. С. Зависимость постоянных затрат от тиража издания •

Рис. D. Зависимость удельных затрат от тиража издания

Если поделить общую сумму постоянных затрат на количество реализо­ванных экземпляров, то получим долю постоянных затрат в общей факти­ческой себестоимости одного экземпляра издания.

Как видно из рис. D, зависимость постоянных затрат на один экземп­ляр обратно пропорциональна тиражу издания. Сложив себестоимость одного экземпляра по переменным и по постоянным затратам, можно полу­чить фактическую себестоимость реализованной продукции. По экономи­ческому смыслу — это минимальная цена реализации, необходимая для бе­зубыточной работы издательства. На практике, поскольку часть тиража реализуется по подписке, к этой сумме добавляется сумма коммерческих расходов на экспедирование, пере­сылку и распространение подписных экземпляров. Они также являются пе ременными расходами, так как зависят от тарифов на обработку одного под­писного экземпляра.

2

Рис. E. Зависимость себестоимости подписных экземпляров от тиража

Таким образом, фактическая себестоимость одного подписного экземп­ляра отличается от фактической себестоимости экземпляров, реализуемых в розницу, на сумму коммерческих расходов. Поделив сумму коммерческих расходов на количество подписанных номеров, получают себестоимость одного экземпляра по коммерческим расходам и, сложив полученную вели­чину с суммой фактической себестоимости, определяют полную себестои­мость подписных экземпляров (рис. E).

Сумма прямых и коммерческих затрат дает минимальную цену реализа­ции издания по подписке («нижнюю границу цены»), а добавив к ней посто­янную составляющую, можно выйти на полную фактическую себестоимость издания по подписке, гарантирующую безубыточную работу издательства.

В связи с тем что у большинства периодических изданий часть продук­ции распространяется по подписке, можно построить график поступления выручки от выпущенной продукции и сравнить его с затратами по перио­дам. Это позволит спрогнозировать финансовые результаты деятельности издательства на отчетный период. Кроме того, по запланированной выручке от реализации можно спрогнозировать денежные потоки издательства и определить обеспеченность издательства оборотными активами.

Таким образом, использование метода «директ-костинг» в издательской деятельности позволяет иметь информацию о прямых переменных затратах на единицу издания, о коммерческих переменных затратах на единицу изда­ния и об общей сумме постоянных затрат. Полученная информация даст возможность определить:

• минимальную цену реализации розничной продукции;

• минимальную цену реализации продукции по подписке;

• минимальную цену для безубыточной работы

     • точку безубыточности по тиражу

     • финансовые показатели деятельности издательства и т.д.

Пример 2.  Предприятием производятся два вида продукции — А и Б. Прямые затраты на производство продукции А составляют 170 руб., в том числе прямая заработная плата — 85 руб. Прямые затраты на производство продукции Б — 340 руб., из них заработная плата — 170 руб. За отчетный период дебетовый оборот по счету 25 «Общепроизводственные расходы» составляет 153 руб., по счету 26 «Общехозяйственные расходы» — 204 руб. Для упрощения расчета предположим, что общепроизводственные расходы

состоят только из переменной части. Допустим также, что: а) половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой про­дукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, при­чем за отчетный период произведено 17 ед. готовой продукции А и 26 ед. изделия Б; б) вся произведенная продукция реализована. Выручка от реали­зации составила 680 руб.

Учет затрат по методу «директ-костинг» показан на рис. 1. К счету 20 открыты два субсчета — для калькулирования себестоимости каждого вида продукции — 20-А и 20-Б. Прямые затраты отнесены непосредственно на носители затрат: 170 руб. — на продукцию А и 340 руб. — на продукцию Б. Затраты, собранные на счете 25, распределяются между продуктами А и Б пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропорции 1 : 2. Таким образом, из общей суммы общепроизводственных затрат в 153 руб. 51 руб. отнесено на продукцию А, 102 руб. — на продукцию Б.

Общехозяйственные расходы как периодические в сумме 204 руб. пря­мо списаны на себестоимость реализованной продукции.

Видно, что на производство продукции А в отчетном периоде затрачено 221 руб. Половина из них (110.5 руб.) — себестоимость готовой продукции. По условию за отчетный период произведено 17 ед. продукции А. Следователь­но, себестоимость одной единицы — 6,5 руб. В незавершенном производ­стве останется продукции А на сумму 110,5 руб.

Аналогичные расчеты по изделию Б позволяют оценить готовую про­дукцию (26 ед.) в 221 руб. Следовательно, себестоимость единицы изделия Б составляет 221: 26 = 8,5 руб. Незавершенное производство по изделиям Б оценивается в 221 руб.

Себестоимость всей готовой продукции — 331,5руб. (110,5 + 221). Это пе­ременная себестоимость. На счете 90 формируется первый финансовый показатель — маржинальный доход; в данном случае он равен 348,5 руб. (680 – 331,5). После списания общехозяйственных расходов на счете 90 вы­водится второй показатель — прибыль, т.е. разница между маржинальным доходом и постоянными издержками. В приведенном примере операцион­ная прибыль равна:

348,5-204 =144,5 руб.

Поскольку готовой продукции на складе нет, запасы будут представле­ны лишь незавершенным производством. Его общий размер составляет:

110,5 + 221 =331,5 руб.

На рис. 2 представлен порядок учетных записей при калькулировании полной себестоимости. Отличие от предыдущей схемы состоит в том, что в калькулировании участвуют все расходы, включая и постоянные. Таким об­разом, между продуктами А и Б помимо общепроизводственных будут распределяться и общехозяйственные расходы. База распределения — прямая заработная плата, пропорция распределения, как и прежде, составляет 1 : 2. Тогда на продукцию А будет отнесено 68 руб. общехозяйственных расхо­дов, на продукцию Б — 136 руб. Дебетовый оборот по счету 20-А с учетом прямых и общепроизводственных расходов составит 289 руб.; из них поло­вина — стоимость готовой продукции, а половина остается в незавершен­ном производстве. Следовательно, 17 ед. готовой продукции А оценивается в 144,5 руб., т.е. себестоимость единицы — 8,5 руб.

По продукции Б имеем: изготовление 26 ед. обошлось предприятию в 289 руб., т.е. себестоимость единицы составляет:

289: 26= 11,1руб.

Себестоимость всей готовой продукции — 433,5 руб. (144,5 + 289). Следова­тельно, операционная прибыль составит:

680-433,5 =246,5 руб.

Оценим запасы незавершенного производства. По продукции А их сто­имость равна 144,5 руб., по продукции Б — 289 руб. Отсюда себестоимость запасов составила 433,5 руб.

Результаты выполненных расчетов сведены в табл. 1

Таблица 1

Оценка себестоимости, прибыли и запасов при учете переменных (метод «директ-костинг») и полных затрат, руб.

Сравнение полученных результатов позволяет заключить: себестоимость единицы продукции, рассчитанная по методу «директ-костинг», ниже пол­ной себестоимости (по продукции А — на 2 руб., по продукции Б — на 2,6 руб.). В результате при калькулировании неполной себестоимости на 102 руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета полных затрат (433,5 – 331,5). Поэтому себестоимость реализованной продукции оказывается выше, а следовательно, прибыль меньше при методе учета переменных затрат на те же 102 руб. (246,5-144,5).

Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себе­стоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании мар­жинального подхода, внимание фокусируется на разделении затрат на по­стоянную и переменную части. При этом непременно формируется показа­тель маржинального дохода. С учетом цифрового примера отчет выглядит следующим образом (табл. 2).

                                                   Таблица 2

Отчет о прибылях и убытках (составлен при использовании метода «директ-костииг»)